Pierwszy potencjalnym przepisem mogącym stanowić podstawę do zakwestionowania wydatków związanych z podwyższeniem kapitału jako kosztów podatkowych jest art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Zgodnie z jego dyspozycją do przychodów nie zalicza się: „przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu zakładowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela”.
Niezależnie od powyższego dla uzasadnienia, iż wydatki bezpośrednio związane z przychodami nie podlegającymi updop (o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop) nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu organy podatkowe posługują się regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Stanowisko NSA
W zakresie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego i ich kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów konsekwentnie negatywnie wypowiada się w ostatnim czasie NSA. NSA między innymi w wyrokach z: 29.1.2009 r. (II FSK 1560/07), 26.2.2009 r. (II FSK 1753/07), 29.4.2009 r. (II FSK 104/08), 25.6.2009 r. (II FSK 217/08), 7.7.2009 r. (II FSK 395/08) oraz 21.1.2010 r. (II FSK 1446/08) uznał, powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 updop, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Stanowisko prezentowane w ostatnich wyrokach przez NSA jest niewątpliwie niekorzystne dla podatników oraz odmienne od linii orzeczniczej prezentowanej przez większość WSA. Warto jednak zaznaczyć, iż mimo negatywnego stanowiska NSA poszczególne WSA w dalszym ciągu uznają, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych pomijając konsekwentnie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 updop.
NSA w swej ostatniej linii orzeczniczej konsekwentnie łączy wydatki na podwyższenie kapitału z przysporzeniem o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W tym przypadku Sąd dostrzega bezpośredni związek i stwierdza, że skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w jej rozumieniu, czego konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym, to i wydatków poniesionych w związku z danym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie NSA odmawia zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako tzw. kosztów ogólnych funkcjonowania firmy. Co prawda NSA potwierdza, iż do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także koszty pośrednie, nie związane z danym kwantyfikowalnym przychodem, to jednak odmawia takiej kwalifikacji wydatkom na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem NSA użyty w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop zwrot „do przychodów nie zalicza się” oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania. Zatem Sąd zaznacza, iż: „Skoro – z woli ustawodawcy- przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.pr. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu” (tak NSA w wyroku z 25.6.2009 r.). W swym orzecznictwie NSA podkreśla, iż uznanie wydatków na podwyższenie kapitału jako kosztów podatkowych prowadziłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika, z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 updop i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop (wyrok NSA z 29.4.2009 r.). Zdaniem Sądu z wykładni gramatycznej art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wynika, że: „(…) zawarty w niej zwrot normatywny „przychodów” ma charakter prawny a nie ekonomiczny i oznacza to samo, co przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4, czy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, a więc jest przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 ustawy o CIT) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów” (NSA w wyroku z 29.1.2009 r.). Takim źródłem przychodów – zdaniem NSA – z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 updop).
Zasadność kwalifikacji wydatków na podwyższenie kapitału jako kosztów
Wydaje się, że stanowisko prezentowane ostatnio przez NSA jest nieprawidłowe, pomijające specyfikę wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego. Należy ponownie podkreślić, iż przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz właśnie przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Wiązanie zatem wydatków na podwyższenie kapitału wyłącznie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop – z pominięciem klauzuli ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 updop – jest bezzasadne. Wolno sądzić, iż wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, lecz należy je zaliczyć do kosztów ogólnych funkcjonowania firmy. Ponadto kosztów związanych z emisją akcji nie można wiązać z konkretnym przychodem, gdyż w momencie ich poniesienia przychód ten jawi się jako zdarzenie przyszłe i niepewne. Należy pamiętać o celach gospodarczych, które przyświecają podwyższeniu kapitału. W szczególności w efekcie procesu podwyższania kapitału Spółka zyskuje określoną wartość dodaną, zwiększa swe możliwości inwestycyjne co przekłada się na możliwości uzyskiwania wyższych przychodów. Wyłączenie z kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków prowadzi do tego, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest środkiem prowadzącym do zwiększenia przychodów podatnika lecz celem samym w sobie. Tymczasem podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem ponoszenia wydatków takich jak opłaty z nim związane, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego, to jest zwiększenia jak również zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie na tle licznych wyroków sądów administracyjnych, potwierdzających, iż wiązanie kosztów emisji z przysporzeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, jest nieprawidłowe (wynika tak m.in. z wyroku WSA w Gdańsku z 12.3.2009 r. I SA/Gd 814/08, WSA w Warszawie z 25.9.2008 r. III SA/Wa 656/08, wyroku WSA w Gdańsku z 16.9.2008 r. I SA/Gd 396/08, czy też wyroku WSA w Warszawie z 12.9.2008 r. III SA/Wa 873/08).
Podsumowując należy stwierdzić, iż wydaje się, że NSA dokonuje błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop uznając – z całkowitym pominięciem ekonomicznej istoty wydatków związanych z procesem podwyższenia kapitału i celu tego podwyższenia – iż wydatki te są bezpośrednio związane z przychodami związanymi z utworzeniem kapitału zakładowego, co wyklucza z góry ich analizę pod kątem możliwości zastosowania ogólnej formuły z art. 15 ust. 1 updop i zaliczenia ich do kosztów pośrednich, jakimi niewątpliwe są.
Samo przyjęcie założenia – co przeczy istocie ekonomicznej operacji podwyższenia kapitału – że wydatki ponoszone w tym celu należy bezpośrednio przyporządkować do przychodów „otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego” z pominięciem zastosowania art. 15 ust. 1 updop, nie powoduje, iż wydatki poniesione w związku z przychodami opisanymi w art. 12 ust.4 pkt 4 updop nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego nie są wymienione w art. 16 updop wyliczającym enumeratywnie wydatki nie uznawane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop. W tym celu niezbędne jest wskazanie innej normy szczególnej pozwalającej na zakwestionowanie zaliczenia wydatków na podwyższenie kapitału do kosztów podatkowych. NSA posługuje się w tym celu art. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop. Jednakże szczegółowa analiza tej normy prowadzi do odmiennych wniosków.
Przede wszystkim należy podkreślić, iż z wykładni literalnej art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop w żaden sposób nie wynika, iż wydatki związane z przychodami z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Artykuł 12 ust. 4 pkt 4 updop potwierdza jedynie tę okoliczność, że kapitały zakładowe w spółkach nie stanowią przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Skoro zatem kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, to nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu ani też dochodem wolnym od podatku. Tymczasem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop odwołuje się do dwóch kategorii dochodów: (1) niepodlegających podatkowaniu oraz (2) wolnych od podatku. Wskazane w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop dochody, które nie podlegają opodatkowaniu oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 updop (tzw. wyłączenia przedmiotowe). Z kolei dochody wolne od podatku, o których również mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, oznaczają dochody wymienione w przepisach art. 17 ust. 1 updop. Wskazuje na to treść art. 17 ust. 1 updop, który stanowi, że „wolne od podatku są” i dalej następuje wyliczenie dochodów, do których przepis ten się odnosi.
Podstawa prawna:
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
