Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku z 4 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2763/02) NSA stwierdził, iż: „Nie do przyjęcia jest pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku.”
Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednak jednolite w tym względzie. Spotkać więc można których takie rozstrzygnięcia, w których składy orzekające uznawały, że obowiązek udowodnienia faktów spoczywa na tej ze stron postępowania, która wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki. Wyroki takie zapadały szczególnie często w sprawach, których przedmiotem była prawidłowość skorzystania przez podatników z przysługujących im ulg. Sądy uznawały bowiem, że skoro podatnik obniżył wysokość podatku należnego do zapłaty, to właśnie on powinien wykazać, iż do takiego obniżenia był uprawniony. Przykładowo, w wyroku z 15 listopada 2000 r. (sygn. akt III SA 2431/99) NSA stwierdził, że: „W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem.”
Biorąc pod uwagę dwie przedstawione powyżej koncepcje na kim spoczywa ciężar dowodu, można zadać pytanie – jak więc zachowywać się w trakcie postępowania podatkowego?
Pragmatyka nakazuje tu przyjęcie koncepcji mieszanej. Uznanie, iż wyłącznie organy podatkowe zobowiązane są do aktywności w zbieraniu dowodów i ustalaniu stanu faktycznego, podatnik zaś może zachowywać się całkowicie biernie, może w efekcie doprowadzić do konsekwencji niekorzystnych dla podatnika. Powołanie się bowiem na dowody, o których istnieniu podatnik nie wspomniał w toku postępowania, może nie zostać zaakceptowane przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny. Stanowisko takie zajął m.in. NSA w wyroku z 6 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 1252/99), w którym stwierdził, że: „Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów”.
Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie i to na organie podatkowym bezwzględnie spoczywa ciężar udowodnienia swoich tez. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organ to powinien wskazać dowody, które popierają jego twierdzenia. Ograniczenie się jedynie do zarzucenia organowi podatkowemu nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego bez wskazania dowodów na poparcie tej tezy może zostać uznane za niewystarczające. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem dla podatnika szereg uprawnień w zakresie uczestnictwa w postępowaniu podatkowym: od możliwości uczestnictwa w przeprowadzonych przez organy podatkowego dowodach np. z przesłuchania świadków, aż po wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
[page_break]Dla zabezpieczenia interesów podatnika i w celu skorzystania przez niego ze wszystkich przysługujących mu w toku postępowania podatkowego praw należy więc przyjąć, iż konieczna jest jego aktywna postawa, tj. przedstawianie dowodów na poparcie swojego stanowiska lub co najmniej informowanie organu podatkowego, że dowody takowe istnieją. Nie należy jednak aktywnej postawy utożsamiać z przerzuceniem na podatnika wyłącznego obowiązku przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska w sytuacji, gdy organ podatkowy ograniczy się jedynie do kwestionowania prawidłowości rozliczeń. Przede wszystkim bowiem to organ podatkowy ma udowodnić, iż jego tezy (czyli kwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatkowego) są uzasadnione.
