Kwalifikacja wydatków jako kosztów reklamy umożliwia ich rozliczenie jako kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów dotyczących CIT. Trzeba bowiem mieć na względzie, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej: ustawą o CIT) uniemożliwił zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na cele reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Czy jednak posługiwanie się przepisami Prawa farmaceutycznego w celu zdefiniowania wydatków, które stanowią reklamę gwarantuje automatycznie możliwość uznania takiego wydatku za niestanowiącego wydatku na cele reprezentacji na gruncie CIT?

Reklama w Prawie farmaceutycznym
Prawo farmaceutyczne, w celu określenia zasad marketingu produktów leczniczych, sporo miejsca poświęca zdefiniowaniu tzw. reklamy dozwolonej oraz reklamy zakazanej. W art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego „reklamę” definiuje się jako działalność polegającą na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Jednocześnie art. 52 ust. 2 Prawa farmaceutycznego wymienia przykłady działań o  charakterze reklamowym, które są dozwolone przez przepisy. Jako przykłady dozwolonej reklamy podano:

• reklamę produktu leczniczego kierowaną do publicznej wiadomości;
• reklamę produktu leczniczego kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
• odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi przez przedstawicieli handlowych lub medycznych;
• dostarczanie próbek produktów leczniczych;
• sponsorowanie spotkań promocyjnych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
• sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi.

Jednocześnie ustawodawca w przepisach Prawa farmaceutycznego nie określił katalogu wydatków reklamowych jako katalogu zamkniętego, lecz jako katalog półotwarty, który może być jeszcze uzupełniany o inne wydatki, które spełniają cechy wynikające z definicji art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego.
Prawo farmaceutyczne wymienia jednocześnie przypadki działalności, które nie stanowią reklamy, lecz należy uznawać je za działania dozwolone przez przepisy prawa. W myśl art. 52 ust. 3 Prawa farmaceutycznego należą do nich:

• informacje umieszczone na opakowaniach oraz załączonych do opakowań produktów leczniczych, zgodnych z pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu;
• korespondencja, której towarzyszą materiały informacyjne o charakterze niepromocyjnym niezbędne do udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące konkretnego produktu leczniczego, w tym produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia;
• ogłoszenia o charakterze informacyjnym niekierowane do publicznej wiadomości dotyczące w szczególności zmiany opakowania, ostrzeżeń o działaniach niepożądanych, pod warunkiem że nie zawierają treści odnoszących się do właściwości produktów leczniczych;
• katalogi handlowe lub listy cenowe, zawierające wyłącznie nazwę własną, nazwę powszechnie stosowaną, dawkę, postać i cenę produktu leczniczego, w tym produktu leczniczego dopuszczonego do obrotu bez konieczności uzyskania pozwolenia, o którym mowa w art. 4, a w przypadku produktu leczniczego objętego refundacją – cenę urzędową detaliczną, pod warunkiem że nie zawierają treści odnoszących się do właściwości produktów leczniczych, w tym do wskazań terapeutycznych;
• informacje dotyczących zdrowia lub chorób ludzi i zwierząt, pod warunkiem że nie odnoszą się nawet pośrednio do produktów leczniczych.

W art. 53 Prawa farmaceutycznego określono dodatkowe wymogi, które powinny spełniać działania o charakterze reklamy. Zgodnie z tymi przepisami reklama produktu leczniczego nie może wprowadzać w błąd, powinna prezentować produkt leczniczy obiektywnie oraz informować o jego racjonalnym stosowaniu. Reklama produktu leczniczego nie może polegać na oferowaniu lub obiecywaniu jakichkolwiek korzyści w sposób pośredni lub bezpośredni w zamian za nabycie produktu leczniczego lub dostarczanie dowodów, że doszło do jego nabycia. Dodatkowo reklama produktu leczniczego nie może być kierowana do dzieci ani zawierać żadnego elementu, który jest do nich kierowany. Natomiast reklama produktu leczniczego, będąca przypomnieniem pełnej reklamy, poza jego nazwą własną i nazwą powszechnie stosowaną może zawierać tylko znak towarowy niezawierający odniesień do wskazań leczniczych, postaci farmaceutycznej, dawki, haseł reklamowych lub innych treści reklamowych.

[page_break]
Działania niedozwolone przez Prawo farmaceutyczne
Przepisy Prawa farmaceutycznego nie tylko definiują działania o charakterze reklamy, które są dozwolone, lecz wskazują również na przypadki działalności sprzecznej z przepisami. Wskazane ograniczenia mają charakter podmioty, jak również przedmiotowy. Do ograniczeń podmiotowych zalicza się, w myśl art. 57 ust. 1 Prawa farmaceutycznego, kierowanie do publicznej wiadomości reklamy dotyczącej produktów leczniczych:

• wydawanych wyłącznie na podstawie recepty;
• zawierających środki odurzające i substancje psychotropowe;
• umieszczonych na wykazach leków refundowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, oraz dopuszczonych do wydawania bez recept o nazwie identycznej z umieszczonymi na tych wykazach.

Przedmiotowe ograniczenia reklamy zawiera z kolei art. 58 Prawa farmaceutycznego, na mocy którego zabrania się kierowania do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących obrót produktami leczniczymi reklamy produktu leczniczego polegającej na wręczaniu, oferowaniu i obiecywaniu korzyści materialnych, prezentów i różnych ułatwień, nagród, wycieczek oraz organizowaniu i finansowaniu spotkań promocyjnych produktów leczniczych, podczas których przejawy gościnności wykraczają poza główny cel tego spotkania. Jednakże wskazane ograniczenia nie dotyczą dawania lub przyjmowania przedmiotów o wartości materialnej nieprzekraczającej kwoty 100 złotych, związanych z praktyką medyczną lub farmaceutyczną, opatrzonych znakiem reklamującym daną firmę lub produkt leczniczy.

Autonomia prawa podatkowego a możliwość sięgania do definicji Prawa farmaceutycznego
W opinii autora największą przeszkodą, która może uniemożliwiać stosowanie definicji „reklamy” określonej w Prawie farmaceutycznym na potrzeby określania wydatków, które nie stanowią wydatków na cele reprezentacji na gruncie ustawy o CIT jest zasada autonomii prawa podatkowego. Pojęcie autonomii prawa podatkowego jest rozumiane w ten sposób, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa i ma własną dogmatykę prawniczą. Przejawia się to odrębnością prawa podatkowego od innych gałęzi prawa. Wśród reguł autonomii prawa podatkowego można wyróżnić autonomię pojęciową. Autonomia pojęciowa oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania.

W licznych orzeczeniach sądowych możemy znaleźć odwołania do pojęcia „autonomii prawa podatkowego”. Przykładowo w wyroku NSA z dnia z dnia 19 stycznia 2005 r. (sygn.. akt FSK 1527/04) stwierdzono, że „z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej powinno być szczególnie ostrożne.” Jednocześnie na niekorzyść dla firm farmaceutycznych działa dosyć często spotyka praktyka organów podatkowych, które w przypadku niezdefiniowania pojęć na gruncie prawa podatkowego sięgają do wykładni językowej. Jako dowód na powyższe można wskazać interpretację indywidualną wydaną w dniu 17 maja 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-238/11-4/RS), w myśl której: „(…) Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi przepisów podatkowych, pojęcia niezdefiniowane w podatkowych aktach prawnych należy interpretować w pierwszej kolejności przy zastosowaniu dyrektyw wykładni językowej. Zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie znaczenia słów użytych a niezdefiniowanych w przepisach w oparciu o znaczenie przypisywane im w języku (naturalnym, etnicznym), w jakim akt prawny został sformułowany.”

Uwzględniając przedstawiony sposób dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowa, wypełnienie znamion „reklamy” zdefiniowanej w Prawie farmaceutycznym nie powoduje automatycznie możliwości stwierdzenia, iż tego typu wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Reprezentacji w świetle orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych
W związku z brakiem zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” na gruncie przepisów CIT, niezbędne staje się odniesienie do orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych w zakresie interpretowania tegoż pojęcia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w ciągu ostatnich 2-3 lat doszło do istotnej zmiany w definiowaniu reprezentacji, gdyż coraz mniej liczne pozostają orzeczenia sądów, w których reprezentacja  oznacza „okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną”.

Chociażby w wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2571/10) wskazano, iż: (…) Wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Podobnie nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikacji wydatków jako kosztów reprezentacji miejsce spotkań biznesowych i próba rozróżnienia wydatków poniesionych na posiłki i napoje podawane w restauracji lub innych lokalach gastronomicznych i w siedzibie firmy lub siedzibie potencjalnego klienta.

Reasumując należy jednoznacznie wskazać, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28u.p.d.o.p. i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powyższe koszty stanowią wydatki związane z reprezentacją tj. występowaniem w imieniu i interesie podatnika.”

Mając na uwadze coraz bardziej trwałą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiocie definiowania „reprezentacji” należy wskazać, że wydatki traktowane przez Prawo farmaceutyczne jako reklama nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na potrzeby CIT.