W sprawie Levob Trybunał stwierdził, iż „jeśli dwa świadczenia lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Z kolei w sprawie Card Protection Plan ETS analizował znaczenie dla nabywcy poszczególnych usług, które mogą się składać na potencjalne świadczenie złożone – „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Dla uznania danego świadczenia za usługę kompleksową należy zatem rozstrzygnąć:
– czy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdział dla celów podatku VAT byłby sztuczny;
– czy można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze;
– czy te usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej.
W przypadku uznania danego świadczenia za świadczenie kompleksowe stosuje się stawkę podatkową właściwą dla usługi głównej. Takie stanowisko zostało poparte również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/2005).
Usługa najmu świadczeniem złożonym
Minister Finansów w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych stoi na stanowisku, że refakturowanie kosztów mediów powinno być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu (np. interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-102/11-2/EK z10 marca 2011 r., nr IPPP3-443-935/10-2/JF z 20 grudnia 2010 r., nr IBPP2/443-451/10/RSz z 18 sierpnia 2010 r., nr ILPP1/443-484/10-4/NS z 21 lipca 2010 r. czy nr IBPP1/443-515/10/LSz z 20 lipca 2010 r.).
W ocenie Ministra koszty mediów stanowią usługi pomocnicze do usługi najmu. Celem najemcy nie jest bowiem nabycie usług dostawy wody czy energii elektrycznej, ale najem lokalu. Nabycie mediów nie stanowi więc celu samego w sobie. Na poparcie swojej tezy Minister przywołuje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w którym określono, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Kwotą należną w przypadku umowy najmu jest z jednej strony czynsz, a z drugiej zwrot kosztów za media. Minister podkreśla, że to nie najemca zawiera odrębne umowy z dostawcą wody czy energii elektrycznej. Stroną bowiem jest zazwyczaj wynajmujący, który ponosi koszty z tytułu dostaw mediów, którymi następnie obciąża najemcę. Co więcej, nie przeniósłby on tych kosztów gdyby nie stosunek prawny łączący strony jakim jest umowa najmu.
[page_break]
Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2011 r. nr IPPP1-443-102/11-2/EK Minister wskazał, że „strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych)”.
Zatem dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy koszty mediów są wliczone bezpośrednio do czynszu czy też są fakturowane odrębnie, nawet w sytuacji, gdy wynajmujący wystawi dwie oddzielne faktury z tytułu najmu i mediów. W każdym bowiem przypadku zapłata przez najemcę czynszu i zwrot kosztów mediów są traktowane jako wynagrodzenie za jedno kompleksowe świadczenie. Takie stanowisko zostało poparte również przez niektóre składy sądów administracyjnych np. w wyroku WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bk 236/10 z 13 października 2010 r.
Minister Finansów podkreśla ponadto, że „jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty za centralne ogrzewanie oraz zimną wodę i odbiór ścieków, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez Spółdzielnię za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu” (interpretacja indywidualna z 18 sierpnia 2010 r. nr IBPP2/443-451/10/RSz).
Warto przy okazji podkreślić, że Minister Finansów powołuje się w swoich interpretacjach dotyczących świadczeń złożonych coraz częściej na uchwałę NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 dotyczącą umów leasingu. W przytoczonej uchwale NSA uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu. „Wyodrębnienie go zatem dla celów podatkowych stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu”. Minister przez analogię interpretuje refakturowanie kosztów mediów, które w jego ocenie również nie powinny być wyodrębniane ze świadczenia usługi najmu.
