Wpasowuje się ono w szerszą linię orzeczniczą, zgodnie z którą działalność socjalna pracodawcy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy wykonywane czynności, np. usługi, stanowią normalny przedmiot działalności takiego podatnika. W takich sytuacjach sądy administracyjne są zgodne z organami podatkowymi, iż czynności tego rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT. Problem, który powstaje, wiąże się jednak z ustaleniem podstawy opodatkowania. Co interesujące, stanowisko organów podatkowych jest w tym wypadku korzystne dla podatników. Organy uznają zasadniczo, iż podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi wyłącznie wartość wynagrodzenia ponoszonego przez pracownika. WSA we Wrocławiu uznał jednak, iż stanowisko takie nie jest prawidłowe, a podstawa opodatkowania winna również uwzględniać wysokość środków pochodzących z funduszu.

Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dokonuje zakupu towarów i usług na rzecz pracowników od zewnętrznych dostawców. Wydatki pokrywa w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS). Ponadto wnioskodawca dofinansowuje swoim pracownikom w części wyjazdy wypoczynkowe we własnym ośrodku wczasowym, w którym oprócz pracowników przebywają osoby, które opłacały swój pobyt.
Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zostały sformułowane następujące pytania:

1) czy od wydatków sfinansowanych ze środków ZFŚS przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego?
2) czy od wydatków składających się na świadczoną na rzecz pracownika usługę wypoczynku, w postaci kosztów utrzymania ośrodka wypoczynkowego w części finansowanej z ZFŚS, przysługuje Spółce pełne odliczenie podatku naliczonego zawartego w tych zakupach?

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych z ZFŚS na rzecz swoich pracowników, oraz za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków składających się na świadczoną na rzecz pracownika usługę wypoczynku, w postaci kosztów utrzymania ośrodka wczasowego, w części finansowanej z ZFŚS.

Spór przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu został przez skarżącego ograniczony wyłącznie do prawa Spółki-pracodawcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w towarach i usługach nabywanych w związku z prowadzeniem przez Spółkę ośrodka wczasowego w sytuacji, w której pobyt w ośrodku wypoczynkowym pracownicy Spółki w części opłacają sami, a w części jest pokrywany ze środków ZFŚS.

[page_break]
Rozstrzygając tę kwestię WSA odniósł się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz.335 ze zm.). Z przepisów tej ustawy wynika, że ZFŚS tworzony jest przez pracodawcę zatrudniającego na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Utworzenie Funduszu, co do zasady, jest obowiązkowe. Fundusz posiada własne środki, które gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym. Zgromadzone na tym rachunku środki przeznaczone są na pomoc socjalną dla pracowników i nie mogą być wykorzystane jako źródło finansowania innych potrzeb zakładu pracy. ZFŚS jest zatem majątkiem odrębnym od mienia pracodawcy. Ze środków Funduszu nie jest także możliwa egzekucja zobowiązań pracodawcy, zaciągniętych wobec innych podmiotów. Pracodawca administruje ZFŚS, co oznacza, że od chwili przelania środków pieniężnych na rachunek Funduszu, pracodawca nie jest właścicielem tych środków. Pracodawca może jedynie wykonywać obowiązki i uprawnienia wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (zapewnienie obsługi technicznej, kadrowej, finansowej umożliwiającej funkcjonowanie Funduszu), odpowiada także za przestrzegania przepisów ustawy. Sposób korzystania ze środków Funduszu jest szczegółowo uregulowany w ww. ustawie. Określony jest zakres przedmiotowy dysponowania majątkiem funduszy ( tj. na co można przeznaczyć środki Funduszu), wskazane są także podmioty uprawnione do otrzymania świadczeń sfinansowanych ze środków Funduszu (zakres podmiotowy). Ponadto przyznanie świadczeń z Funduszu oraz ich wysokość powinna być uzależniona od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej.

Powyższe skłoniło skład orzekający do stwierdzenia, iż w myśl ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzony w zakładzie pracy ZFŚS jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, która może być wykorzystywana tylko według ściśle określonych zasad i na rzecz określonych podmiotów. Pracodawca jedynie administruje środkami Funduszu.
W konsekwencji więc, jeżeli pracodawca dokonuje zakupu towarów i usług o charakterze socjalnym ze środków ZFŚS i towary te i usług przekazuje swoim pracownikom, wówczas nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu. W takim przypadku nie wystąpi zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług dla pracowników, ani podatek należny przy przekazaniu tych towarów i usług pracownikom.
Jeśli jednak pracodawca samodzielnie świadczy usługi o charakterze socjalnym na rzecz pracowników (np. związane z wypoczynkiem) i koszty świadczenia tych usług pokrywane są w całości lub w części ze środków ZFŚS, zdaniem Sądu, są to usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i są to usługi świadczone za wynagrodzeniem, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem WSA pieniądze zgromadzone na rachunku ZFŚS nie są majtkiem pracodawcy. Nie można zatem przyjąć, że to skarżąca Spółka jako pracodawca, pobierając z ZFŚS część należnego wynagrodzenia za pobyt pracowników w ośrodku wypoczynkowym, nie otrzymuje w tej części należnego za świadczone usługi wynagrodzenia. Nie można też przyjąć, że wynagrodzenia te zostało poniesione przez pracodawcę, majątek Funduszu nie jest bowiem majątkiem pracodawcy. Fakt, że pracodawca, działając jako podmiot administrujący ZFŚS, sam dokonuje wypłaty z Funduszu nie uprawnia do stwierdzenia, że w tej części nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonana usługę. Nie wynika to także z powołanych przez organ, w zaskarżonej interpretacji, przepisów. Świadczone na rzecz pracowników przez Spółkę usługi pobytu w ośrodku wczasowym, nie mogą wypełniać dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy bowiem nieodpłatnego świadczenia usług, a Spółka nie świadczy nieodpłatnie tych usług.

[page_break]
Zdaniem Sądu, także powołany w interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstaw do przyjęcia, że usługa pobytu pracowników w ośrodku wczasowym, prowadzonym przez pracodawcę, w części opłaconej ze środków pochodzących z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje zatem całość świadczenia należnego od nabywcy. Błędnie, zdaniem Sądu, przyjął organ, że świadczeniem należnym od nabywcy – pracownika jest wyłącznie kwota jaką z własnych środków zapłaci za pobyt w ośrodku wczasowym skarżącej Spółki (pracodawcy). Kwota zapłacona ze pracownika ze środków ZFŚS winna być traktowana także jak należna od pracownika (świadczeniobiorcy). To pracownik bowiem otrzymuje z ZFŚS dofinansowanie do różnego rodzaju świadczeń o charakterze socjalnym, po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Nie ma zatem racji organ, stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że Spółka na rzecz pracowników świadczy usługi częściowo odpłatne. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka na rzecz pracowników świadczy usługi pobytu w należącym do niej ośrodku wczasowym i za te usługi otrzymuje wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynagrodzenie to obejmuje wpłatę dokonaną bezpośrednio przez pracownik oraz wpłatę z ZFŚS, która jest dofinansowaniem należnym pracownikowi. Z punktu widzenie świadczącego usługę pracodawcy usługa jest świadczona za wynagrodzeniem. Zasadnie zatem, powołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka wywodziła w skardze, że ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w towarach i usługach nabytych w związku ze świadczeniem usług pobytu w ośrodku wczasowym, w tym świadczonych dla pracowników, których pobyt w części finansowany jest ze środków ZFŚS.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
W przypadku, gdy pracodawca samodzielnie świadczy usługi o charakterze socjalnym na rzecz pracowników (np. związane z wypoczynkiem) i koszty świadczenia tych usług pokrywane są w całości lub w części ze środków ZFŚS, są to usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika podatku od towarów i usług występującego w takim charakterze. Podstawę opodatkowania takich usług stanowi suma odpłatności ponoszonej przez pracownika i wartości dofinansowania takiej usługi z ZFŚS.

Komentarz
Stanowisko wyrażone w komentowanym orzeczeniu jest niezmiernie istotne dla tych podmiotów, które – prowadząc działalność gospodarczą – jednocześnie wykonują usługi lub dostarczają towary na rzecz swoich pracowników lub członków ich rodzin, finansowane częściowo lub w całości ze środków ZFŚS. Dotyczy to przykładowo takich zakładów pracy, które posiadają np. ośrodki wypoczynkowe, świadcząc usługi zarówno „komercyjnie”, jak też w związku z prowadzoną przez pracodawcę działalnością socjalną.
Dotychczasowe stanowiska organów podatkowych (które – co jednoznacznie należy podkreślić – nie uległy jak na razie zmianie) konsekwentnie uznawały za podstawę opodatkowania takich czynności, wyłącznie kwotę odpłatności ponoszoną przez pracownika albo inną osobę korzystającą z takich „ulgowych” świadczeń. Również podatnicy w przeważającej mierze dokonywali rozliczeń stosując podobne zasady.
Rozpatrując pogląd wyrażony w komentowanym orzeczeniu wyłącznie z ekonomicznego punktu widzenia, można byłoby go uznać za częściowo uzasadniony. Podatnik-pracodawca otrzymuje bowiem w związku z wykonaniem określonego świadczenia również określoną korzyść, będącą sumą odpłatności ponoszonej przez pracownika oraz kwoty dofinansowania ze środków ZFŚS. Kwoty pochodzące z ZFŚS „przysparzają” takiego podatnika w tym sensie, iż przed wypłatą nie mógł nimi swobodnie dysponować, a co najwyżej administrować.
W sensie prawnym istnieją natomiast poważne wątpliwości co do prawidłowości takiej konkluzji, jak wyrażona w orzeczeniu WSA we Wrocławiu. Sąd stwierdził mianowicie, iż środki zgromadzone na rachunku funduszu nie stanowią własności podatnika-pracodawcy. Jest to teza, z którą nie można się zgodzić. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych tworzy się ze środków należących do pracodawcy, a jego utworzenie niczego nie zmienia w sferze własności. Fundusz ten nadal bowiem jest własnością pracodawcy (tak: SN w wyroku z 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt: I PKN 663/98). W sensie prawnym uznać zatem należy, iż to pracodawca, z własnych środków (które jedynie są wyodrębnione i traktowane w szczególny sposób z prawnego punktu widzenia), finansuje całkowicie lub częściowo określone świadczenia na rzecz uprawnionych do tego podmiotów. Nie można więc uznać, iż środki pochodzące z funduszu są środkami pracowników, a wiec że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowią „całość świadczenia należnego od odbiorcy”. Świadczenie to nie jest bowiem należne od pracownika.
Utrwalenie się jednak linii orzeczniczej zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym przez WSA powoduje dla podatników duże ryzyko podatkowe. Jest bowiem wówczas wysoce prawdopodobnym, że w ślad za poglądami sądów administracyjnych, zmianie ulegną również poglądy organów podatkowych.