Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia poprawności rozliczenia podatku VAT za okres: wrzesień 2007 r. – marzec 2008 r. ustalono, że Spółka świadczyła usługi w zakresie odnowy biologicznej oraz poprawy kondycji fizycznej. Sprzedaży tych usług Spółka dokonywała stosując dwie stawki podatku VAT tj. 22% – dla usług solarium i sprzedaży kosmetyków oraz 7 % dla usług masażu, oczyszczania i detoksykacji.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, które między innymi dotyczyły zaklasyfikowania przez Spółkę w objętych sprawą miesiącach świadczonych usług związanych z poprawą kondycji fizycznej oraz usług masaży do grupowania PKWiU 85.14 i stosowania przy ich świadczeniu stawki VAT w wysokości 7 %. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o zakwalifikowanie usług świadczonych przez Spółkę, dokonał szczegółowego ich opisu, określił rodzaj stosowanych zabiegów oraz opisał sposób przeprowadzania tych zabiegów (przez kogo są one przeprowadzane, przy użyciu jakich urządzeń i produktów). Na podstawie otrzymanej odpowiedzi ustalono, iż symbol PKWiU 85.14.1 może mieć zastosowanie jedynie do usług wykonywania masaży mających charakter leczniczy, natomiast pozostałe usługi mieszczące się w ofercie Spółki zostały zaklasyfikowane do symboli PKWiU: 93.02.23-00.00 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” 93.04.10-00.00 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”
W opinii organu odwoławczego, świadczone przez Spółkę usługi, wymienione przez pełnomocnika w odwołaniu jako zabiegi lecznicze i paramedyczne, mają charakter usług związanych z poprawą kondycji fizycznej (służą poprawieniu sprawności fizycznej, regenerują organizm) i powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 93.04.10-00.00. Usługi masażu świadczone przez Spółkę nie mogą być zakwalifikowane jako zabiegi lecznicze.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) organ wyjaśnił definicję świadczenia zdrowotnego i podniósł, że świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Tym samym, zdaniem organów, zastosowana przez stronę stawka 7% w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług w miesiącach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie znajduje podstawy prawnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe, dla wyjaśnienia pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia, prawidłowo wskazały na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o z.o.z. Świadczenie usług zdrowotnych stanowi realizację ochrony zdrowia, a definicja zawarta w art. 3 tej ustawy jest kluczowa, bowiem ustawa o zakładach opieki zdrowotnej ma dla ochrony zdrowia szczególne znaczenie systemowe. Z przepisu art. 3 ustawy o z.o.z. wynika, że istotę świadczeń zdrowotnych zakreślono w dwóch płaszczyznach, tzn. w sposób opisowy (abstrakcyjny) przez wskazanie celu wykonywania świadczeń zdrowotnych oraz przez wyliczenie podstawowych typów świadczeń. Celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, bądź podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia lub wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tak więc świadczenie zdrowotne jest powiązane i w istocie wynika z działań medycznych oraz z procesu leczenia.

Sąd podzielił też pogląd organów podatkowych, że usługi w zakresie ochrony zdrowia mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby dysponujące odpowiednimi kwalifikacjami do ich wykonywania. Zdaniem Sądu, stosownie do art. 132 lit c Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 13A (1)(c) VI Dyrektywy, określenie zawodów medycznych i paramedycznych, w ramach których świadczone są usługi zwolnionej od podatku opieki medycznej, pozostawiono państwom członkowskim. Jednak skoro w odniesieniu do zawodu masażysty brak jest unormowania ustawowego, nie można kwestionować uprawnień wynikających z ukończenia kursów masażu. Jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się bowiem nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu, iż koniecznym wymogiem do korzystania ze zwolnienia jest wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia przez podmioty określone w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, spełniające wymogi odnośnie wpisania do rejestru zakładów opieki zdrowotnej.
[page_break]

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
Dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT w odniesieniu do usług masażu decydujące znacznie ma okoliczność, że usługi te wynikały z procesu leczenia, a ich celem było przywrócenie i poprawa zdrowia.

Komentarz
Omawiany wyrok jest interesujący przede wszystkim z tego powodu, że w jego uzasadnieniu sąd w sposób obszerny odniósł się do warunków zwolnienia z VAT usług o charakterze medycznym. Należy jednak podkreślić, iż zaprezentowane w jego uzasadnieniu tezy, w szczególności odwołanie się do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, można uznać za kontrowersyjne. Ustawa o VAT odwołuje się bowiem w tym zakresie wyłącznie do PKWiU, które z kolei – inaczej niż twierdzi WSA – opiera się na kryterium przedmiotowym. Wydaje się zatem, iż wsparcie się przez WSA dodatkowo definicjami zawartymi w w/w ustawie, może w niektórych przypadkach prowadzić do zbyt wąskiego ujęcia tych zwolnień niż to w istocie wynika z przepisów prawa. WSA osiągnął wprawdzie w ten sposób cele wyznaczone przez Dyrektywę VAT i zasadę skuteczności prawa wspólnotowego, jednak istnieją poważne wątpliwości, czy nie przekroczył w tym zakresie granic wykładni językowej polskich przepisów VAT.

Podkreślić jednak trzeba, iż uzasadnienie omawianego wyroku jest ciekawe i istotne z tego względu, iż w obszernych fragmentach odwołuje się do orzecznictwa ETS i wskazuje na wykładnię odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego w zakresie zwolnienia z VAT usług medycznych i paramedycznych. Aktualna konstrukcja zwolnień z podatku od towarów i usług, opierająca się na odwołaniu do klasyfikacji statystycznej, zostanie najprawdopodobniej niedługo zastąpiona kazuistycznym wskazaniem w odpowiednich przepisach ustawy o VAT świadczeń, w których takie zwolnienie będzie mogło mieć zastosowanie. Dla prawidłowego ustalenia zakresu tych zwolnień szczególnie pomocna będzie więc znajomość poglądów ETS w tym zakresie, przytaczanych między innymi w omawianym orzeczeniu WSA.

WSA wskazał, że przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o VAT nie zawierają definicji usług w zakresie ochrony zdrowia. PKWiU określa usługi w zakresie ochrony zdrowia odwołując się do kategorii podmiotów realizujących poszczególne rodzaje działalności medycznej. W sposób uzasadniony zatem, w ocenie Sądu, organ dla wyjaśnienia pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia wskazał na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o z.o.z. Świadczenie usług zdrowotnych stanowi realizację ochrony zdrowia, a definicja zawarta w art. 3 tej ustawy jest kluczowa, bowiem ustawa o zakładach opieki zdrowotnej ma dla ochrony zdrowia szczególne znaczenie systemowe. Z przepisu art. 3 ustawy o z.o.z. wynika, że istotę świadczeń zdrowotnych zakreślono w dwóch płaszczyznach, tzn. w sposób opisowy (abstrakcyjny) przez wskazanie celu wykonywania świadczeń zdrowotnych oraz przez wyliczenie podstawowych typów świadczeń. Celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, bądź podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia lub wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Tak więc świadczenie zdrowotne jest powiązane i w istocie wynika z działań medycznych oraz z procesu leczenia.

[page_break]
Rozumienie usług ochrony zdrowia jako czynności, dla których podstawowym kryterium będzie ich terapeutyczny cel związany z diagnozą, leczeniem lub przeciwdziałaniem chorobom potwierdza orzecznictwo ETS. Jak podkreślił ETS w orzeczeniu z dnia 14 września 2000r. w sprawie C-384/98 Drotter v. Willimaier „…koncepcja świadczenia usług opieki medycznej nie pozwala na wykładnię, która obejmowałaby jej zakresem czynności medyczne inne niż polegające na diagnozowaniu lub terapii i w zakresie w jakim jest to możliwe, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W konsekwencji, mając na uwadze, że wszelkie przepisy wprowadzające zwolnienia z VAT należy interpretować ściśle, usługi nie mające takiego celu terapeutycznego należy wyłączyć z zakresu art. 13A (1)(c)VI Dyrektywy, a zatem należy je traktować jako podlegające VAT”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 listopada 2003r. C 212/01 ETS wyjaśnił „Artykuł 13A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej. A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.”

Sąd powołał się też na wyrok ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C -141/00, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art.13(A) ust 1 lit c VI Dyrektywy nie jest uzależnione od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne i paramedyczne, o którym mowa w tym przepisie i obejmuje świadczenia opieki terapeutycznej przez spółkę kapitałową oferującą usługi ambulatoryjne, w ramach których opieka, w tym opieka domowa, wykonywana jest przez wykwalifikowany personel pielęgniarski, z wyłączeniem świadczenia ogólnej opieki i pomocy domowej. Zwolnienie świadczeń zdrowotnych stosownie do art. 13 A (1)(c) VI Dyrektywy obejmuje świadczenia realizowane niezależnie od tego, czy miejscem ich realizacji było mieszkanie prywatne osoby świadczącej usługi, mieszkanie pacjenta czy jakiekolwiek inne miejsce (por. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. C106/05). Także w wyroku z dnia 6 listopada 2003r., C-45/01, Christph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie ETS orzekł, że pojęcie opieki medycznej podlegającej zwolnieniu od podatku VAT obejmuje świadczenie wszelkich usług, o których mowa w art. art. 13 A (1)(c)VI Dyrektywy, bez względu na to, gdzie są świadczone. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT, w zależności od miejsca ich wykonywania. (wyrok ETS z dnia 23 października 2003r. w sprawie C-109/02 cytowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, podobnie ETS w wyroku z dnia 27 kwietnia 2006r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04).