Z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów korzystają w szczególności artyści i twórcy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych czy też uzyskujący tantiemy od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Należy podkreślić, iż zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie zostało ograniczone przez ustawodawcę do ściśle określonego źródła przychodów. Wyjątek w tym zakresie przewiduje jednakże art. 22 ust. 12 ustawy o pdof, zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania do przychodów określonych w art. 14 ustawy o pdof, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W oparciu o powyższy przepis należy przyjąć, iż twórca, który w ramach działalności gospodarczej uzyskuje przychody z tytułu praw autorskich, nie ma możliwości rozliczania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów lecz uwzględnia rzeczywiste koszty poniesione w ramach działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 maja 2012 r., nr ITPB1/415-276/12/MR, dotycząca podatnika prowadzącego działalność związaną z programowaniem, który w ramach sprzedaży programów odpłatnie przekazywał nabywcom całość majątkowych praw do programów. Organ podatkowy nie zgodził się z wnioskodawcą, iż przychody ze sprzedaży ww. praw autorskich można kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o pdof, w stosunku do których możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził natomiast, iż „w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym działalność związana z oprogramowaniem nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Wnioskodawca m.in. tworzy nowe podprogramy niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wskazane we wniosku podprogramy (kody źródłowe) zostaną wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako jej efekt, towar. Natomiast majątkowe prawa autorskie do tych podprogramów (kodów źródłowych), wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych. Tak więc, rodzaj aktywności Wnioskodawcy w postaci działalności polegającej m.in. na tworzeniu programów (kodów źródłowych), należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej”. Organ podatkowy podkreślił więc ścisły związek majątkowych praw autorskich z przedmiotem działalności gospodarczej, który, jak należy z powyższego wnioskować, ma decydujące znaczenie dla kwalifikacji przychodów z tytułu praw autorskich. W konsekwencji, organ podatkowy odmówił przedsiębiorcy stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko zaprezentował ten sam organ podatkowy rozpatrując wniosek muzyka prowadzącego własną działalność gospodarczą, otrzymującego tantiemy od organizacji zbiorowego zarządzania z tytułu przysługujących mu majątkowych praw autorskich (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 października 2012 r., nr ITPB1/415-877/12/MR).
Niemniej, coraz częściej organy podatkowe dokonują odmiennej kwalifikacji przychodów z tytułu praw autorskich osiąganych przez przedsiębiorców-twórców. Przykładowo, w interpretacji z 7 maja 2013 r., nr IBPBI/1/415-175/13/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem, iż przychód uzyskiwany w związku ze sprzedażą przysługujących twórcy majątkowych autorskich praw do programu komputerowego stanowi przychód z praw majątkowych, nawet jeżeli utwór (program komputerowy) został wytworzony w ramach prowadzonej przez twórcę działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego w stosunku do przychodów z praw autorskich przedsiębiorcą uprawniony będzie do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.
Tego rodzaju kwalifikacja przychodów z praw autorskich do źródła przychodów odmiennego niż pozarolnicza działalność gospodarcza prezentowana jest również w interpretacjach dotyczących innych obszarów działalności twórczej przedsiębiorców. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2013 r., nr IPPB1/415-718/13-4/EC, wydaną na wniosek osoby zamierzającej podjąć działalność gospodarczą w zakresie pisania scenariuszy filmowych. Organ podatkowy stwierdził, iż: „w sytuacji w której przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług, to przychody uzyskane z tego tytułu (rozporządzania tymi prawami) zaliczane są do przychodów z praw majątkowych niezależnie od faktu, czy rozporządzania tymi prawami dokonuje osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadząca. Tym samym jeżeli Wnioskodawczyni świadczy usługi polegające na pisaniu scenariuszy filmowych, które stanowić będą utwory, to przychód uzyskany z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczyć według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.”
Istota powyższych rozbieżności w orzecznictwie podatkowym sprowadza się do ustalenia wzajemnej relacji między przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika oraz przychodami z innych źródeł przychodów. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o pdof ustawodawca podatkowy definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja odwołuje się zatem zarówno do przedmiotu działalności, jak również do jej cech – zorganizowanie, ciągłość, działalność zarobkowa, prowadzenie we własnym imieniu, ponoszenie ryzyka ekonomicznego. Istotne zastrzeżenie stanowi również warunek nie zaliczenia uzyskiwanych przychodów do pozostałych źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W praktyce, co podkreśla również orzecznictwo podatkowe, wykładnia zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9” może prowadzić do rozbieżnych rezultatów. W przypadku przedsiębiorców-twórców rozbieżności te wiążą się przede wszystkim z treścią art. 18 ustawy o pdof zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W konsekwencji, możliwe jest przyjęcie, iż wyraźne wyodrębnienie przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych w ramach źródła prawa majątkowe przesądza o braku możliwości rozliczania tego rodzaju przychodów w ramach działalności gospodarczej. Możliwa jest jednak również odmienna wykładnia, zgodnie z którą w pierwszej kolejności należy ustalić, czy uzyskanie danego przychodu jest skutkiem działań noszących znamiona działalności gospodarczej. Dopiero wykazanie, że przychody z tytułu praw autorskich nie stanowią rezultatu powyższych działań, uzasadniałoby ich kwalifikację do innych źródeł przychodów, w tym do praw majątkowych. Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę-twórcę ma zatem istotne znaczenie w kontekście przypisania ryczałtowych bądź rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów.
