Odpowiedź:

Prawa podatnika w trakcie postępowania podatkowego nie zostały skodyfikowane, a wynikają przede wszystkim z przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej – tzw. zasad ogólnych postępowania podatkowego. Najczęściej określonym obowiązkom organu podatkowego towarzyszy uprawnienie strony lub też środek ochrony jej interesu prawnego.

Wśród praw podatnika w postępowaniu podatkowym można wyróżnić uprawnienia ogólne, jednak mające konkretne przełożenie na sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto występują uprawnienia o charakterze gwarancyjnym, zmierzające do wyegzekwowania naruszonych praw podatnika lub do zapobiegnięcia ich naruszeniom.

Prawo żądania podejmowania działań na podstawie przepisu prawa (zasada legalizmu)

Zasada ta stanowi rozwinięcie konstytucyjnego obowiązku działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP). Ordynacja podatkowa w art. 120 potwierdza, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe mają bezwzględny obowiązek uzasadniania swoich działań z powołaniem się na przepis prawa. Najtrafniej treść tej oddaje zasady wypowiedź NSA, iż „w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane” .

Z zasady tej wynika obowiązek wskazania podatnikowi podstawy prawnej określonego stanowiska organu. Nie wystarcza zatem założenie, iż organ podatkowy zna prawo i je stosuje. Musi bowiem na bieżąco informować o podstawie prawnej każdego swojego działania. Zasada ta ma szczególne znaczenie ze względu na możliwość kontrolowania przestrzegania praw podatnika. Brak wskazania podstawy prawnej działań uniemożliwiałby bowiem taką weryfikację.

[page_break]Organy podatkowe mają w związku z tym obowiązek pisemnego uzasadnienia decyzji – uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 ). Odstąpienie od uzasadnienia decyzji jest możliwe gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony (art. 210 § 5).

Prawo do informowania o postępowaniu

Zasada ta wiąże się ściśle z zasadą poprzednią, a wręcz stanowi jej rozwinięcie. Każde bowiem działanie organu podatkowego powinno być stronie (co najmniej) wyraźnie zakomunikowane.

W ramach omawianej zasady organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten zakłada, iż organ podatkowy ma obowiązek aktywnie prowadzić postępowanie w tym znaczeniu, iż spoczywa na nim ciężar informowania o przepisach prawa podatkowego – o każdym etapie postępowania, prawach i obowiązkach podatnika.

Nie do pogodzenia z tą zasadą byłoby podejmowanie przez organ podatkowy czynności pozorowanych – np. organ podatkowy nie informując o warunkach prawidłowego uzupełnienia wniosku zawiadamia jedynie o możliwości zapoznania się z materiałem postępowania, po czym wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

[page_break]Podatnik zatem ma prawo oczekiwać, iż na każdym etapie postępowania podatkowego to organ podatkowy, który prowadzi postępowanie i zna prawo, będzie go informować o aktualnym stanie postępowania oraz ewentualnych ryzykach z niego wynikających.

Ordynacja podatkowa w art. 121 § 1 przewiduje ponadto, iż postępowanie powinno być prowadzone „w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Z tej ogólnej zasady, stanowiącej rozwinięcie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wynika szereg konkretnych obowiązków spoczywających na organach podatkowych. W wypełnieniu treścią tej normy ogólnej pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych. Jednym z takich wymagań jest obowiązek takiego prowadzenia postępowania, by nie stało się ono pułapką dla podatnika. W przypadku zatem istnienia rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany przyjąć tą, która jest korzystna dla podatnika.

Ponadto w jednym z orzeczeń stwierdzono, iż organy podatkowe są niejako „sędziami we własnej sprawie”, zatem „zaufanie mogą budzić tylko takie działania organów podatkowych, które nie będą miały charakteru jednokierunkowo profiskalnego” . Wszelkie niejasności zatem, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz wszechstronnej oceny dowodów

Czynny udział podatnika w postępowaniu przejawia się w prawie do inicjowania postępowania, przez złożenie żądania wszczęcia postępowania oraz prawie do wypowiadania się co do treści żądania (art. 165 § 1). Organy podatkowe są ponadto obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1).

[page_break]W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Zasada ta ma ścisły związek z inną zasadą – stosowaną w postępowaniu dowodowym: jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Każdy dowód zgłoszony przez stronę, niezbędny do przeprowadzenia powinien zostać przez organ podatkowy poddany analizie a organ podatkowy nie ma prawa arbitralnie decydować, których dowodów nie przeprowadzi.

W postępowaniu podatkowym jednak nie obowiązuje zasada ciężaru dowodu obowiązująca w prawie cywilnym („Ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne” – art. 6 kc). Potwierdzeniem tej tezy jest przepis, z którego wynika, iż to organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Z tego też powodu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy ma obowiązek wskazać fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4).

Warto w tym miejscu rozprawić się z powszechną, ale nieuzasadnioną praktyką organów podatkowych, które w przypadku powoływania się przez podatnika na stanowiska sądów administracyjnych, ograniczają się do stwierdzenia, iż rozstrzygnięcia te nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem zostały wydane w innym stanie faktycznym i nie wiążą organu w danej sprawie. Tymczasem przytoczona przez podatnika argumentacja sądu administracyjnego na poparcie głoszonych przez niego tez, staje się jego własną argumentacją. W świetle zatem obowiązku wskazania powodów, dla których odmawia się słuszności stanowisku podatnika, organy podatkowe mają obowiązek odnieść się szczegółowo do takiej argumentacji sądu (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 135/07).

Podsumowując, na organie podatkowym spoczywa nie tylko ciężar zgromadzenia materiału dowodowego, ale przede wszystkim obowiązek podjęcia wszelkich wysiłków na rzecz uznania dowodów podatnika. Nie ma bowiem podstaw prawnych do tego, by przyjąć, że działania organu mają zmierzać do obalenia stanowiska podatnika „za wszelką cenę”.

Uprawnienia gwarancyjne

[page_break]Wśród uprawnień gwarancyjnych wskazać należy na prawo podatnika do złożenia odwołania od decyzji, a zatem skorzystania z prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ wyższej instancji. Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość kwestionowania wyników kontroli i wnioskowania o przywrócenie terminu. Formą gwarancji procesowej jest także prawo do działania podatnika w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika.

Szczególną funkcję pełnią interpretacje indywidualne, gdyż rozszerzają zakres ochrony podatnika w toku postępowania podatkowego: zastosowanie się do treści interpretacji indywidualnej nie może bowiem szkodzić wnioskodawcy (art. 14k § 1).

Jak wynika z niniejszego, krótkiego omówienia, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szereg bardzo dobrych rozwiązań proceduralnych, których głównym celem jest ochrona interesu podatnika w toku postępowania podatkowego. Warto jednak aktywnie uczestniczyć w toku postępowania tak, by mieć na niego faktyczny wpływ. Zanim zatem podatnik skorzysta z przysługującego mu prawa do złożenia odwołania powinien składać wyjaśnienia, wnioski i wypowiadać się w zakresie materiału dowodowego. Należy także rozważyć, czy stopień skomplikowania sprawy nie uzasadnia zasięgnięcia opinii profesjonalnego pełnomocnika.