Przedawnienie się roszczenia może wywierać negatywne skutki podatkowe. Możliwość optymalizacji podatkowej w przypadku roszczeń przedawnionych jest zdecydowanie mniejsza w porównaniu do roszczeń wymagalnych.

Przedawnienie w prawie cywilnym

Istotą przedawnienia jest to, iż po upływie określonego terminu dłużnik może odmówić spełnienia świadczenia wobec wierzyciela powołując się na termin przedawnienia. Zasady i terminy przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych regulują przepisy art. 117 – 125 Kodeksu cywilnego – dalej k.c.
Podstawowy termin przedawnienia roszczeń wynosi 10 lat, z tym że roszczenia o świadczenia okresowe oraz roszczenia związane z działalnością gospodarczą przedawniają się z upływem 3 lat. Przepisy k.c. przewidują ponadto szczególne terminy przedawnienia roszczeń (6 miesięcy, 1 rok, 2 lata, w zależności od charakteru roszczenia). Z punktu widzenia przedsiębiorców szczególnie ważne są terminy przedawnienia roszczeń:

• z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu – okres przedawnienia wynosi 2 lata, licząc zazwyczaj od dnia następnego po dniu płatności określonym w fakturze, a gdy termin na fakturze nie jest określony – od dnia wystawienia faktury,
• z  umowy o dzieło – okres przedawnienia upływa po 2 latach od dnia, w którym dzieło zostało lub miało być wykonane,
• z umów o roboty budowlane – okres przedawnienia wynosi 3 lata, licząc najczęściej od dnia następnego po dniu płatności podanym w fakturze,
• z umów najmu lub umów dzierżawy – okres przedawnienia wynosi 3 lata,
• z umów agencyjnych – okres przedawnienia wynosi 3 lata,
• o zapłatę odsetek za opóźnienie w regulowaniu należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – okres przedawnienia wynosi 3 lata,
• z umów przewozu osób lub rzeczy – okres przedawnienia wynosi 1 rok w transporcie krajowym, a w przypadku transportu międzynarodowego – 15 miesięcy lub wyjątkowo 3 lata,

W przypadku gdy strony zawrą ugodę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. w sprawie określenia nowego terminu zapłaty) – termin przedawnienia roszczenia o zapłatę biegnie od dnia płatności określonej w ugodzie i wynosi 3 lata.
Roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznawania spraw danego rodzaju albo orzeczeniem sądu polubownego, jak również roszczenie stwierdzone ugodą zawartą przed sądem albo przed sądem polubownym albo ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd, przedawnia się z upływem 10 lat, nawet wówczas gdy termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju jest krótszy.
Warto pamiętać, że bieg przedawnienia może zostać przerwany poprzez określone prawem zachowanie wierzyciela (np. skierowanie sprawy o zapłatę do sądu, do mediacji, zawezwanie do zawarcia próby ugodowej przed sądem). Bieg przedawnienia przerywa też uznanie długu przez dłużnika.
Nadmienić należy, że przedawnienie roszczenia nie oznacza, że roszczenie przestaje istnieć. Staje się ono wtedy tzw. roszczeniem naturalnym. Może ono zostać zaspokojone przez dłużnika, ale jedynie dobrowolnie.
Przedawnienie roszczenia nie oznacza też, że zapłaty należności nie można dochodzić przed sądem. Sąd nie bada z urzędu, czy roszczenie jest przedawnione. Jednak dłużnik może skutecznie zgłosić przed sądem zarzut przedawnienia, co w przypadku zasadności zarzutu powoduje oddalenie przez sąd żądania zapłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia.

Przedawnione wierzytelności nieściągalne a koszty uzyskania przychodu

Wierzytelności nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do momentu ich przedawnienia. Do kosztów uzyskania przychodów nie należą bowiem wierzytelności odpisane jako przedawnione¹.

Korzystne dla podatników stanowisko odnośnie możliwości uznania za koszt podatkowy przedawnionej wierzytelności zajął w jednym z wyroków WSA w Warszawie². Zdaniem tego Sądu w sytuacjach, kiedy dana nieściągalna wierzytelność nie zostanie odpisana jako przedawniona, sam upływ terminu przedawnienia nie wyłącza jeszcze możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanego ustawowych. Wyrok ten został jednak uchylony na skutek wniesionej skargi kasacyjnej³. NSA uznał za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że choć wierzytelność przedawniona jest nadal wierzytelnością i może być egzekwowana, to przepisy podatkowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności przedawnionych nie odsyłają do zasad rachunkowości, pozwalających modyfikować zobowiązania podatkowe. Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy czy rezerwy).

Przedawnienie wierzytelności już uwzględnionej w kosztach uzyskania przychodów jest podatkowo obojętne. W takim przypadku nie trzeba wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku przedawnienia wierzytelności, na którą dokonano odpisu aktualizacyjnego i zaliczono go do kosztów podatkowych. Należy wziąć bowiem pod uwagę, że odpisy aktualizujące należności mają charakter tymczasowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Jeżeli wierzytelność będąca podstawą utworzonego odpisu uległa przedawnieniu i nie może stanowić kosztów podatkowych, to tym bardziej odpis utworzony w oparciu o przedawnioną wierzytelność nie może być kosztem podatkowym⁴. Równowartość odpisu uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność, na którą utworzono odpis przedawniła się, należy zaliczyć do przychodów podatkowych⁵

Odpłatne zbycie wierzytelności przedawnionych

Jeżeli odpłatnie zbywane wierzytelności zostały wcześniej zaliczone do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, możliwe jest rozliczenie kosztu uzyskania przychodu w postaci straty z odpłatnego zbycia  wierzytelności⁶. Strata stanowi różnicę między ceną nominalną zbywanej wierzytelności a jej faktyczną ceną zbycia.

Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że powyższe uregulowania nie dotyczą strat z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych⁷. Zdaniem organów podatkowych stoją temu na przeszkodzie przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. stanowiące, że za koszty uzyskania  przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Odmienne od organów podatkowych (na gruncie u.p.d.o.p.) stanowisko w tej sprawie zajął natomiast WSA w Warszawie⁸. Zdaniem Sądu zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. dotyczy odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub  ograniczeń dla zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu strat poniesionych na zbywanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności na wierzytelności przedawnione i nieprzedawnione .

Dla celów podatkowych odsetki rozliczane są na zasadzie kasowej⁹, to znaczy że przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub zapłacenia.  Oznacza to, że ich przedawnienie nie wywołuje skutków podatkowych.

Przedawnienie wierzytelności a ulga na złe długi w VAT

Z ulgi na złe długi w VAT nie można skorzystać, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona¹⁰. Termin ten jest wprost określony w przepisach i nie ma on żadnego związku z przedawnieniem wierzytelności.

Podsumowanie

Podatnik, jeśli nie chce pozbawić się możliwości zaksięgowania wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, powinien podejmować działania mające na celu niedopuszczenie do przedawnienia wierzytelności, bądź to poprzez przerwanie biegu przedawnienia, bądź udowodnienie jej nieściągalności. Warto też pamiętać, że zarachowane jako przychody należne, a nieuregulowane przez kontrahentów wierzytelności można umorzyć, co pozwala zaliczyć je do kosztów podatkowych¹¹.

1) Art. 23 ust. 1 pkt. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p.
2) Wyrok z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1048/11.
3) Wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12.
4) Por. interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. nr IPPB3/423-581/10-2/JB
5) Art. 14 ust. 2 pkt 7b u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.
6) Art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. i art.  16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.
7) Por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. nr IPPB3/423-945/09-2/JB i z dnia 8 czerwca 2011 r. nr IPPB3/423-292/11-2/JB,  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2010 r. nr ITPB3/423-551/10/PS.
8) Wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/11 (nieprawomocny).
9) Art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.
10) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177,poz. 1054 z późn. zm.).
11) art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.