W dobie rosnącej popularyzacji mediów elektronicznych „papierowe” książki zdają się powoli odchodzić do lamusa. Ich miejsce sukcesywnie od kilku lat zaczynają zajmować publikacje wydawane w formie elektronicznej, tzw. e-booki. Przemawiają za tym względy praktyczne: książka elektroniczna nie zajmuje miejsca na półce oraz łatwo i szybko można ją dystrybuować. Uczelnie wyższe obecnie bez wyjątku korzystają z elektronicznych form dydaktycznych, a model ten przybiera na znaczeniu również w nauczaniu początkowym. Wydawać by się zatem mogło, że e-book jako młodsza i bardziej nowoczesna wersja książki papierowej powinien przy sprzedaży być opodatkowany podatkiem VAT w tożsamej stawce jak książki drukowane. Czy faktycznie tak jednak jest?

Stawka 5% VAT dla książek drukowanych
Obecnie podstawowa stawka podatku VAT wynosi w Polsce 23%. Co do zasady zatem, jeżeli do konkretnego świadczenia nie jest przypisana inna stawka (preferencyjna bądź zwolnienie), podlega ono podatkowi wg stawki podstawowej. Ustawa o VAT (dalej: VATu) określając świadczenia opodatkowane stawką 5% odsyła do załącznika 10 VATu. Znajdują się tam m. in. książki drukowane oraz książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach, którym nadano numer ISBN. Nie sposób jednak odszukać w omawianym załączniku książek elektronicznych, których dystrybucja odbywa się „beznośnikowo”, za pomocą Internetu.
Na gruncie regulacji towarzyszących preferencyjnemu opodatkowaniu „tradycyjnych” książek należy wskazać na ich walory dydaktyczne i kulturalne. Ustawodawca bowiem ma prawo opodatkować w sposób preferencyjny świadczenia społecznie użyteczne przeznaczone przede wszystkim na rzecz konsumentów. Obniżenie stawki VAT na takie świadczenia, przy braku prawa do odliczenia przez konsumentów podatku VAT naliczonego zawartego w cenie książek umożliwia ekonomiczne obniżenie ich kosztu dla czytelnika, a tym samym zwiększa ich dostępność.

E-book jako usługa elektroniczna
Dlaczego zatem nie opodatkować preferencyjną stawką VAT e-booków?
Przeszkodą jest zaklasyfikowanie sprzedaży e-booków do kategorii świadczenia usług w podatku VAT. Handel książkami elektronicznymi nie stanowi bowiem dostawy towarów na gruncie VAT, która to może być opodatkowywana w dalece idący, uznaniowy sposób przez krajowych ustawodawców państw członkowskich. Książka elektroniczna nie jest na gruncie Ustawy o VAT traktowana jako towar – ten bowiem ma ścisłą definicje i odnosi się tylko do rzeczy, części rzeczy oraz postaci energii. Ergo, plik elektroniczny nie stanowi towaru, a odnosząc się do definicji świadczenia usług w podatku VAT stwierdzić należy iż obrót e-bookami definicję tę spełnia – ta bowiem stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednakże samo stwierdzenie, iż sprzedaż e-booków na gruncie VAT należy traktować jak świadczenie usług nie stałoby jeszcze na przeszkodzie, by zastosować preferencyjną stawkę VAT. Dopiero zakwalifikowanie tej usługi do kategorii tzw. usług elektronicznych uniemożliwia zastosowanie innej niż podstawowa stawka VAT. Definicja usługi elektronicznej do której odnosi się Ustawa o VAT zawarta jest w unijnych aktach prawnych i stanowi, iż usługami elektronicznymi są usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe, a do nich na mocy regulacji wewnątrzwspólnotowych nie mogą mieć zastosowania obniżone stawki podatku VAT.

Optymalizacja podatku VAT
Nie ulega wątpliwości, iż niższy koszt wytworzenia e-booka niż tradycyjnej książki niekoniecznie przekłada się na finalny niższy koszt, który ponosi nabywca e-booka ze względu na dosyć istotną różnicę w zakresie stawek podatkowych pomiędzy e-bookiem a książką drukowaną. W sytuacji bowiem gdy nabywcą jest czynny podatnik VAT, ma on, co do zasady, prawo odliczyć VAT naliczony w związku z nabyciem ebooka – VAT w tym przypadku nie jest zatem elementem kosztotwórczym w przeciwieństwie do sytuacji, gdy nabywcą publikacji elektronicznej jest finalny konsument. Ten bowiem VAT-u zawartego w cenie e-booka nie odliczy i tym samym stanowi on dla niego efektywny, ekonomiczny koszt.
Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone w obrębie Unii Europejskiej na rzecz konsumenta są opodatkowane podatkiem VAT w państwie, w którym usługodawca (sprzedawca e-booków) posiada siedzibę bądź prowadzi działalność gospodarczą, wiele polskich podmiotów przeniosło swoje przedsiębiorstwa za granicę, do krajów o preferencyjnych stawkach podatku VAT (najczęściej na Cypr, gdzie podstawowa stawka VAT wynosi 15%) i stamtąd przy wykorzystaniu lokalnych serwerów dokonuje sprzedaży na rzecz rodzimych nabywców. W tej sytuacji faktura (paragon lub inny dokument zrównany z nimi zgodnie z prawem konkretnego kraju) zawiera stawkę podatku VAT właściwą dla kraju sprzedaży, co bezpośrednio przekłada się na niższy koszt nabycia e-booka przez klienta.

Przykład
Polski podmiot dokonując sprzedaży e-booków w Polsce za cenę netto 100 zł zobowiązany jest doliczać kwotę równą polskiemu podatkowi VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23%. Zatem efektywny koszt nabycia e-booka przez klienta będącego konsumentem wynosi 123 zł.
Sprzedając e-booka przy jednoczesnym posiadaniu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż podstawową stawką VAT obowiązującą na Cyprze, tj. 15%, więc efektywnie konsument „za to samo” zapłaci 115 zł.

W omawianej sytuacji należy wskazać na ryzyko podatkowe związane z faktem, iż w sytuacji, gdy polska spółka faktycznie nie posiada za granicą stałego zaplecza techniczno-personalnego, czyli stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przedsiębiorstwo jest faktycznie zarządzane przez osoby znajdujące się w Polsce, to organ podatkowy w toku ewentualnej kontroli może uznać, iż miejscem świadczenia (zatem miejscem opodatkowania dla celów VAT) usług jest państwo siedziby sprzedawcy czyli Polska. Ryzyko to jest uzasadnione, bowiem podobny pogląd jest prezentowany również przez bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym TSUE.
Ponadto, sprzedawcy e-booków, którzy mimo wszystko chcą skorzystać z omówionego powyżej modelu muszą się śpieszyć, bowiem od 1 stycznia 2015 r. usługi elektroniczne świadczone na rzecz konsumentów będą opodatkowane w miejscu zamieszkania konsumenta, więc „wyprowadzka” na Cypr nie zapewni już oczekiwanych rezultatów.

PODSUMOWANIE:
Pogląd, iż w obecnym kształcie przepisy dotyczące podatku VAT, zarówno polskie jak i wewnątrzwspólnotowe są niedostosowane do obecnego modelu edukacji i czytelnictwa i zdają się promować książki ze względu na sposób ich dystrybucji, a nie na treści, których dostarczają wydaje się być uzasadniony. Pozostaje tylko czekać, aż ustawodawca unijny, a za nim również krajowy, sprzedaż e-booków zacznie zrównywać z usługami edukacyjnymi, w zakresie kultury i nauki, a nie z usługami tworzenia stron www czy hostingu.

Podstawa prawna:

• Art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
• Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
• Dyrektywa Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług
• Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
• Orzeczenie TSUE sygn. C-605/12