Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – znaczenie orzecznictwa TSUE dla praktyki stosowania ustawy o VAT

Jedną z cech konstrukcyjnych podatku VAT, wskazaną w art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.) [dalej: dyrektywa VAT], jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w tym przepisie jako obowiązek polegający na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego. Jak natomiast wskazano w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał] zasadą jest powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (np. wyrok TSUE w sprawie C-49/09 Komisja przeciwko Polsce).

Natomiast według polskich regulacji, czyli art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [ustawa o VAT], opodatkowaniu tym podatkiem podlega, co do zasady, każda czynność, która może zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów lub też odpłatne świadczenie usług.

Istnieje jednak pewna grupa czynności, które choć będą mieściły się w definicji odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wśród tego rodzaju czynności można wskazać na czynności wyłączone spod zakresu stosowania ustawy o VAT. Jedną z nich, zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa [dalej: ZCP].

Należy podkreślić, że na gruncie podatku VAT czynności wyłączone z opodatkowania i czynności zwolnione z opodatkowania wywołują odmienne skutki po stronie podatników. W przypadku czynności wyłączonych z opodatkowania VAT nie powstaje obowiązek podatkowy i nie jest naliczany podatek należny. Czynności takie nie są ujawniane w ewidencji VAT, deklaracji VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Co więcej, czynności wyłączone z opodatkowania VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia, przez co nie są uwzględniane w proporcji sprzedaży (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10). Czynności te są więc obojętne dla rozliczeń podatnika zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Wyjątkiem jest sytuacja dokonania zakupów związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi VAT – wówczas podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Definicja przedsiębiorstwa dla celów VAT

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Wobec czego w praktyce podatkowej organów podatkowych i sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) [dalej: KC]. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5) koncesje, licencje i zezwolenia,
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8) tajemnice przedsiębiorstwa,
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Oczywiste jest, że ze względu na różny zakres prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, elementy wchodzące w skład posiadanego przez nich przedsiębiorstwa będą różne. W konsekwencji, również transakcje zbycia prowadzonych przez nich przedsiębiorstw będą dotyczyły różnych zespołów składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Należy więc uznać, że wyłączone z zakresu opodatkowania VAT zbycie przedsiębiorstwa będzie miało miejsce wówczas, gdy wszystkie istotne elementy służące danemu przedsiębiorcy do prowadzenia działalności zostaną przekazane nabywcy. Nie muszą to być wszystkie składniki wskazane w art. 551 KC. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej, przez co zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie musi w każdej sytuacji obejmować wszystkich jego składników. Tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12).

Co obejmuje pojęcie ZCP?

Jak wskazano wyżej, wyłączone z zakresu opodatkowania VAT jest nie tylko zbycie przedsiębiorstwa, ale również zbycie ZCP. W przeciwieństwie do definicji przedsiębiorstwa, ustawa o VAT zawiera definicję ZCP, która jest spójna z definicją ZCP wprowadzoną w przepisach o podatkach docodowych. Art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przewiduje, iż przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, że aby zespół składników materialnych i niematerialnych o charakterze majątkowym mógł zostać uznany za ZCP, musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Powyższe przesłanki zostały szczegółowo opisane w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. W orzecznictwie tym podkreśla się, że w przypadku uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP, w skład elementów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej muszą wchodzić zobowiązania (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-1773/11-2/BH). Po drugie, zdaniem organów podatkowych, ZCP powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa i być w ramach niego przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1421/11-2/IG). Co więcej, ZCP musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie finansowe, należy rozumieć możliwość przyporządkowania w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej ZCP (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1010/13/AW). Z kolei o wyodrębnieniu organizacyjnym ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze albo faktyczne wyodrębnienie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW). Jako typowy przykład ZCP organy podatkowe przeważnie wymieniają oddział lub zakład (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-1011/13-2/MKw).

Zarówno w przypadku przedsiębiorstwa, jak i ZCP polska praktyka orzecznicza przyjęła, że na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy VAT pojęcie zbycia obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie aportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2014 r., sygn. I SA/Wr 630/13).

Prowspólnotowa wykładnia pojęcia ZCP

Przy dokonywaniu wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz pojęcia ZCP na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy mieć jednak na uwadze nie tylko ukształtowaną już polską praktykę orzeczniczą ale również przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo TSUE. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi bowiem implementację do polskiego porządku prawnego art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (analogiczną regulację zawierał art. 5 ust. 8 VI dyrektywy VAT).

Odnosząc się do regulacji art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT (oraz odpowiednio do art. 5 ust. 8 VI dyrektywy VAT) Trybunał w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes podkreślił, że pojęcie przekazania całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. TSUE wskazał również, że dla zastosowania tej regulacji niezbędne jest, aby nabywca miał zamiar prowadzić nabyte przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. Z kolei w wyroku w sprawie C-651/11 X BV TSUE uznał, że dokonując wykładni art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT należy mieć zawsze na uwadze szczególny cel tej regulacji, jakim jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT.

Kolejne istotne wskazówki interpretacyjne Trybunał zawarł w wyroku w sprawie C-444/10 Schriever. W wyroku tym TSUE podkreślił, że w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu „przekazania całości lub części majątku” należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje, w ramach której szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej podatnika. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 ust. 1 dyrektywy VAT może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Z powyższych wyroków TSUE wynika więc, że w celu ustalenia czy transakcja obejmuje ZCP nie jest istotne to, jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale okoliczność czy składniki te będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej określonego rodzaju. W takim też kierunku powinna zmierzać wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
[page_break]
Wpływ wyroków TSUE na orzecznictwo sądów administracyjnych

Dokonując analizy orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących transakcji zbycia ZCP (jak również zbycia całego przedsiębiorstwa) można zaobserwować liczne przykłady powoływania się w nim na omówione wyżej wyroki TSUE. Zdaniem autora orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na prawidłowy sposób dokonywania wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co powinny być uwzględniane w praktyce stosowania wspomnianego przepisu w sprawach dotyczących ustalenia tego, czy dany zespół składników stanowi ZCP.

Sądy administracyjne uchylając decyzje lub interpretacje organów podatkowych w sprawach, w których występuje zagadnienie zbycia ZCP podkreślają, że przedmiotem oceny organu powinno być nie to, co zostało wyłączone z zakresu transakcji, ale to, co jest przedmiotem zbycia, np. w formie aportu. „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11).

Sądy administracyjne podkreślają bowiem, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w kontekście art. 19 dyrektywy VAT należy „rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Ze względu natomiast na fakt, że dyrektywa VAT i orzecznictwo TSUE wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11). Dlatego też nie można automatycznie uznać, że wyłączenie z transakcji praw do nieruchomości lub ich części pozbawi kompleks składników możliwości bycia ZCP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10).

Orzecznictwo sądowe odrzuca również silnie akcentowaną przez organy podatkowe tezę, zgodnie z którą w skład ZCP zawsze muszą wchodzić zobowiązania. Sądy odnosząc się do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uznają, że „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału. W opinii sądów zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11). W opinii autora, choć tego rodzaju poglądy sądów mogą znaleźć oparcie w prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to jednak ich przyjęcie na potrzeby opodatkowania danej transakcji zbycia ZCP może rodzić po stronie podatnika ryzyko sporu z organami podatkowymi co do wyłączenia transakcji z opodatkowania.

Niektóre sądy administracyjne zwracają również uwagę na niezgodność polskich przepisów dotyczących zbycia ZCP z art. 19 dyrektywy VAT i orzecznictwem TSUE. Sądy przykładowo wskazują w tym zakresie, że „zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada rozumieniu pojęcia „przekazania całości lub części majątku” wyłożonemu przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-497/01. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że polski ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdy tymczasem Trybunał główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 1 marca 2012 r., sygn. I SA/Ol 4/12).

Zdaniem autora niezgodność ta może zostać usunięta w drodze wykładni prowspólnotowej zaprezentowanej w cytowanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podkreślają konieczność analizy istnienia ZCP pod kątem kryterium funkcjonalnego – przydatności do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej.

Podsumowanie

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące transakcji zbycia ZCP, ze względu na liczne odwoływanie się w nim do dorobku orzeczniczego Trybunału zawiera cenne wskazówki interpretacyjne, które powinny być uwzględniane przy stosowaniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle wypracowanych w nim wskazówek, dokonując ustalenia, czy dana transakcja stanowi zbycie ZCP wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy pamiętać, że przepis ten dotyczy wszelkich form jego zbycia, polegających na przeniesieniu prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem, w tym również czynności nieodpłatnych (np. darowizny).

W polskiej praktyce podatkowej przyjęto, że dla ustalenia czy przedmiot transakcji stanowi ZCP należy określić:
(i) czy stanowi on zespół składników majątkowych i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i  finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
(ii) czy jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
(iii) czy mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.

Biorąc jednak pod uwagę orzecznictwo TSUE, należy pamiętać o konieczności dokonania prowspólnotowej wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą decydujące znaczenie mają okoliczności każdego przypadku. Ponadto, przy ocenie wystąpienia w danej sytuacji ZCP nie można skupiać się wyłącznie na tym jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale należy każdorazowo badać, czy przekazane składniki będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *