O ile opisany sposób rozliczania faktur korygujących przez nabywcę nie powinien obecnie wzbudzać wątpliwości, to pewne rozbieżności mogły w tym zakresie występować w stanie prawnym przed 1 grudnia 2008 r. Obowiązywała bowiem wtedy regulacja, zgodnie z którą nabywca otrzymujący fakturę korygującą zwiększającą był uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą (§17 ust. 4 pkt 1 rozp. w sprawie zasad wystawiania faktur). W przypadku faktur korygujących za media pojawiały się w związku z tym wątpliwości, czy należy stosować ogólne zasady przewidziane dla dostaw mediów (tj. odliczenie VAT według terminu płatności – tak np. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 8 września 2005r. , sygn. PP1-443/92/05), czy też zasady przewidziane dla faktur korygujących (tj. odliczenie VAT według daty otrzymania faktury; tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 października 2008 r., sygn. IPPP1/443-1454/08-2/MPe i Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2008 r., sygn. ITPP2/443-148/07/AD). Obecnie regulacja ta już nie obowiązuje, a tym samym – przepisy nie powinny już wzbudzać wątpliwości w tym zakresie.
Jeśli chodzi o sposób rozliczania faktur korygujących „na minus” (tj. faktur obniżających kwoty podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu), obowiązuje ogólna zasada, zgodnie z którą nabywca otrzymujący taką fakturę jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym taką korektę otrzymał (art. 86 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT). Nie ma przy tym znaczenia jakich usług/ towarów dotyczy dana faktura korygująca.
Gdyby jednak podatnik nie odliczył podatku naliczonego z faktury pierwotnej, która następnie została skorygowana (a ma do tego prawo), zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. W praktyce oznacza to, że jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą zanim jeszcze rozliczył fakturę pierwotną, „czeka” z rozliczeniem faktury korygującej. W takim przypadku, faktura korygująca rozliczana jest w tym samym miesiącu co faktura pierwotna.
Przykładowo, jeśli faktura pierwotna została otrzymana w styczniu 2010 r., ale dokumentuje usługi, które zostaną wykonane dopiero w czerwcu 2010 r., podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze dopiero w rozliczeniu za czerwiec 2010 r. (tj. za okres rozliczeniowy, w którym została wykonana usługa; zgodnie z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). Jeśli w takim przypadku faktura korygująca „na minus” zostanie otrzymana w maju 2010 r., podatnik powinien uwzględnić taką fakturę korygującą dopiero w rozliczeniu za czerwiec 2010 r., razem z fakturą pierwotną (mimo otrzymania faktury korygującej w okresie wcześniejszym).
Podobna sytuacja może wystąpić w przypadku faktury korygującej „na minus” za tzw. media (dla których odliczenie podatku naliczonego VAT zostało określone według terminu płatności). Przykładowo, faktura korygująca dotycząca dostawy energii elektrycznej otrzymana w maju 2010 r. do faktury pierwotnej otrzymanej w kwietniu 2010 r. lecz z terminem płatności przypadającym w czerwcu 2010 r., powinna zostać uwzględniona razem z fakturą pierwotną dopiero w rozliczeniu za czerwiec 2010 r.
Zastosowana konstrukcja powoduje równocześnie, iż w przypadku gdy podatnik w ogóle nie odliczy podatku naliczonego z faktury pierwotnej, nie ma również obowiązku uwzględniania faktury korygującej.
Mogą również wystąpić sytuacje, w których podatnik otrzymujący fakturę korygującą „na minus” nie dokonał jeszcze odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej, ale ma do tego prawo wyłącznie na podstawie korekty deklaracji (zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Sytuacja taka może wystąpić, gdy upłynęły już terminy do złożenia deklaracji, w których podatnik mógł dokonać tego odliczenia. W takim przypadku, aby skorzystać z prawa do odliczenia, podatnik musi dokonać korekty deklaracji za okres, w którym prawo to wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia). W praktyce, podatnik może więc odliczyć podatek naliczony VAT poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym:
– faktura pierwotna została otrzymana lub
– upłynął termin płatności (w przypadku faktur dokumentujących dostawę tzw. mediów).
Mając na uwadze, że korekta deklaracji ma dotyczyć okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, a prawo to przysługuje de facto również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, wydaje się, że podatnik ma wybór, za który z trzech okresów dokona korekty (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2009 r., sygn. IPPP1-443-861/09-4/JL). Jeśli natomiast prawo do odliczenia powstało z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel/ z chwilą wykonania usługi (w przypadkach określonych w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT), podatnik może dokonać korekty deklaracji tylko za jeden okres rozliczeniowy (w którym nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania towarem/została wykonana usługa).
W opisanych powyżej przypadkach, faktury korygujące „na minus” (otrzymane przed dokonaniem powyższych korekt) powinny zostać ujęte w tych samych deklaracjach co faktury pierwotne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przywołanej interpretacji). Może więc wystąpić sytuacja, w której zmniejszająca faktura korygująca zostanie ujęta poprzez korektę deklaracji w rozliczeniu za okres wcześniejszy, niż okres, w którym została otrzymana. Przykładowo, jeśli:
– faktura pierwotna została otrzymana w styczniu 2010 r.
– podatek naliczony z powyższej faktury nie został odliczony w deklaracjach za okres styczeń, luty lub marzec 2010 r.
– faktura korygująca „na minus” została otrzymana w kwietniu 2010 r.
to dokonując w maju 2010 r. odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji za styczeń 2010 r., podatnik powinien uwzględnić fakturę korygującą w deklaracji za styczeń 2010 r., razem z fakturą pierwotną (mimo że korekta została otrzymana dopiero w kwietniu 2010 r.).
