Opodatkowanie akcyzą olejów smarowych – Wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa1031/09)

Podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wskazane towary, a następnie dokonuje sprzedaży tych towarów w Polsce bezpośrednio na rzecz ostatecznych odbiorców, bądź za pomocą dystrybutorów. Oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, dystrybuowane przez podatnika, są przeznaczone na cele inne niż opałowe, czy napędowe.

Podatnik wystąpił do Ministra Finansów o potwierdzenie, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Podatnika

W ocenie podatnika opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe, czy napędowe podatkiem akcyzowym jest niezgodne z Dyrektywą Energetyczną i Dyrektywą Horyzontalną.

Przepis art. 2 Dyrektywy Energetycznej jasno i precyzyjnie wskazuje do jakiego rodzaju produktów energetycznych ma zastosowanie Dyrektywa Energetyczna. Możliwość zastosowania przepisów Dyrektywy Energetycznej do określonych wyrobów uzależniona została od ich przeznaczenia, tj. na podstawie art. 2 ust. 4b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona w ogóle zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż, paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Ponadto, art. 20 Dyrektywy Energetycznej tworzy zamknięty katalog produktów energetycznych, które jako jedyne podlegają przepisom w zakresie kontroli i przemieszczenia zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Przepis art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi bowiem, iż „jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania”. Wśród wymienionych w tym przepisie produktów nie zostały natomiast uwzględnione oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

Zgodnie z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie nie są uprawnione by stosować bezpośrednio lub pośrednio wobec produktów innych Państw Członkowskich podatki wewnętrzne jakiegokolwiek rodzaju wyższe od tych, które mają zastosowanie do podobnych produktów krajowych. Ponadto, Państwa Członkowskie nie są uprawnione by stosować wobec produktów innych Państw Członkowskich podatki wewnętrzne, które pośrednio chronią inne produkty.

Po pierwsze, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe i grzewcze były opodatkowane akcyzą. Po drugie, w rozporządzeniu w sprawie zwolnień Minister Finansów przewidział zwolnienia od akcyzy ale w odniesieniu do produktów, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy, co jest wprost niezgodne z brzmieniem art. 20 Dyrektywy Energetycznej.

Stanowisko Ministra Finansów

Minister Finansów stwierdził, iż oleje smarowe sklasyfikowane według kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Interpretując przepisy Dyrektywy Energetycznej, Minister Finansów stwierdził, że nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Interpretując Dyrektywę Energetyczną i Dyrektywę Horyzontalną, Minister Finansów stwierdził, iż objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Stanowisko Sądu

Sąd podkreślił znaczenie prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu podatnik może skutecznie powoływać się na dyrektywę w sporze z państwem, kiedy przepisy dyrektywy mające zastosowanie w sprawie są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, a dyrektywa nie została prawidłowo implementowana. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że sąd stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w zakresie w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową, usuwając tym samym kolizję norm prawnych. Dyrektywy wspólnotowe stanowią część porządku prawnego, tworząc harmonizację prawodawstwa państw członkowskich.

W ustnych motywach rozstrzygnięcia Sąd odwołał się m.in. do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygnaturze akt I Sa/Sz 62/08 oraz o sygnaturze akt I Sa/Sz 553/09, podkreślając, że oleje smarowe klasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, art. 20 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż przepisom w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianym w Dyrektywie Horyzontalnej nie podlegają oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż opałowe czy napędowe. Ponadto z art. 2 Dyrektywy Energetycznej jasno i precyzyjnie wynika, iż nie ma ona w ogóle zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Ponadto Sąd odniósł się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o numerze C-145/06 oraz C-146/06 (Fendt Italiana), zgodnie z którym nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do przepisów krajowych Sąd podkreślił, iż polskie przepisy nie przewidują możliwości nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i grzewcze. Sąd podkreślił, iż rozporządzenie w sprawie zwolnień uzależnia możliwość zastosowania zwolnień od akcyzy w odniesieniu do tych produktów m.in. od zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, co jest wprost niezgodne z brzmieniem art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który wprost wskazuje, iż procedura ta nie może być stosowana do spornych olejów smarowych.

Zgodnie z §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy: „sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników”. Zgodnie z §13 ust. 2a i 2b rozporządzenia w sprawie zwolnień, powyższe zwolnienie od podatku akcyzowego ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium Polski uprawnionemu nabywcy. Z kolei zwolnienie dla nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i grzewcze obwarowane jest warunkami, których spełnienie w praktyce może być nierealne.

W związku  powyższym, w ocenie Sądu, konstrukcja zwolnień od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe czy napędowe, przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień, ma charakter dyskryminacyjny w stosunku do produktów pochodzących z innych państw członkowskich, dystrybuowanych na terytorium Polski bezpośrednio przez podmioty mające siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, co powoduje nierówne traktowanie niezgodne z zasadami prawa europejskiego, a tym samym naruszenie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Komentarz

Uznanie, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe i dystrybucja w Polsce olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe czy napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą, jest możliwe w drodze bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych.

Z tego względu należy uznać, iż interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w przedmiotowej sprawie była niezgodna z prawem europejskim. Zgodnie z zasadą konstytucyjną państwa prawa organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Minister Finansów jest obowiązany stosować przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy. Konstytucja stanowi jednoznacznie, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym, zaś przepisy dyrektywy są korzystniejsze niż przepisy prawa krajowego, to podatnik ma prawo powoływać się na przepisy dyrektyw, które są jasne i precyzyjne. Dyrektywa Energetyczna i Horyzontalna zostały implementowane nieprawidłowo do prawa polskiego w zakresie, w którym prawo krajowe przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe i grzewcze.

Jednocześnie zwolnienia dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe czy napędowe przewidziane przez Ministra Finansów oparte były na niedozwolonych prawem wspólnotowym mechanizmach kontrolnych, a ponadto miały charakter dyskryminacyjny w odniesieniu do innych państw członkowskich UE. Co więcej wskazać należy, iż wyrok dotyczył uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Niemniej jednak, mimo zmian przepisów analizowany wyrok, w mojej ocenie, przystaje również do obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od akcyzy.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *