Miejsce świadczenia usług kolokacji sprzętu dla klienta posiadającego siedzibę za granicą

Pomimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można ich świadczyć bez dysponowania nieruchomością. W konsekwencji w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28 e ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług kolokacji sprzętu informatycznego jest zatem miejsce położenia nieruchomości, w którym znajduje się sprzęt informatyczny.

Tak orzekł sąd WSA w Warszawie w wyroku z 7 czerwca 2013 r. sygn. III Sa/Wa 3505/12

W maju 2012 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług kolokacji dla klienta posiadającego siedzibę za granicą.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy na rzecz swoich Klientów (również nie będących w Polsce zarejestrowanymi podatnikami VAT) usługi kolokacji. Usługi te polegają na zapewnieniu Klientowi możliwości umieszczenia należącego do tego Klienta sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego (zapewniających przetwarzanie i składowanie danych Klienta, obsługę jego stron internetowych, poczty elektronicznej, świadczenie przez niego usług telekomunikacyjnych i informatycznych na rzecz swoich klientów) w centrum danych Spółki, tj. w należącym do Spółki (ewentualnie będącym w dyspozycji Spółki) budynku/pomieszczeniu oraz zapewnienie wyżej wymienionych urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych. W zamian za usługi Spółka otrzymuje od Klienta opłatę instalacyjną (jednorazową) oraz okresową opłatę subskrypcyjną.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego ma zastosowanie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług [dalej: ustawa o VAT], który stanowi, że dla „usług związanych z nieruchomościami” miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości, czy też należy przyjąć, że nie są to „usługi związane z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a tym samym zgodnie z art. 28b ustawy o VAT- opodatkowane winny być w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Klienta, co w przypadku Klienta posiadającego siedzibę za granicą skutkowałoby nienaliczeniem w wystawionej fakturze podatku VAT.

Spółka stanęła na stanowisku, iż usługi kolokacji powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług na rzecz innego podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą ogólną, miejscem świadczenia usług przez polskiego podatnika na rzecz podatnika (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) z siedzibą za granicą, nie będzie terytorium Polski, lecz terytorium kraju, w którym usługobiorca ma siedzibę. W przypadku zastosowania tej zasady do usług kolokacyjnych, miejscem ich wykonania (dla zagranicznego klienta) byłoby państwo jego siedziby, przez co usługa taka nie podlegałaby efektywnie opodatkowaniu polskim podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu polskim VAT podlegają jedynie usługi wykonywane na terytorium kraju (tj. Rzeczpospolitej Polskiej).

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym nie można uznać, iż miejsce świadczenia usług powinno zostać ustalone w oparciu o art. 28 e ustawy o VAT. A to dlatego, iż analizując katalog usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT można w jego ramach wyróżnić następujące grupy usługi których przedmiotem jest prawo korzystania z konkretnej nieruchomości (usługi użytkowania i używania nieruchomości, usługi zakwaterowania etc) oraz usługi związane z procesem budowlanym przeprowadzanym na konkretnej nieruchomości, inne usługi które odnoszą się do konkretnej nieruchomości (np. usługi rzeczoznawców i pośredników).

Treść art. 28e ustawy o VAT świadczy więc o tym, że za usługę związaną z nieruchomościami może być uznana tylko taka usługa, która pozostaje w bezpośrednim ścisłym i koniecznym związku z konkretną nieruchomością. Kluczowe znaczenie zdaniem Spółki ma to, aby zasadniczym przedmiotem danej usługi była nieruchomość — czy to przez jej udostępnienie czy to przez wykonywanie na niej lub w odniesieniu do niej określonych prac/świadczeń. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [TSUE]—i tak wyrok z dnia 7.09.2006 r. w sprawie C-166/05 gdzie stwierdzono m.in.: „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust 2 lit a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Tym samym jedynie świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust 2 lit a) szóstej dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie.”

Analogicznie TSUE orzekł w wyroku z dnia 21.10.2011 r. w sprawie C-530/09: „(…) z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45 (…) tymczasem należy stwierdzić, że w postępowaniu przed sądem krajowym świadczenie rozważanych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający”.

Ponadto, analizując, czy dana usługa stanowi „usługę związaną z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, trzeba mieć na względzie również cel wprowadzenia tego przepisu podobnie jak w przypadku zasady ogólnej z art. 28b ustawy o VAT jest nim opodatkowanie usługi w miejscu jej faktycznego wykorzystania (konsumpcji) przez odbiorcę. Jest to kolejna, istotna okoliczność, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym przywołany przepis znajduje zastosowanie.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że charakter usługi świadczonej przez Spółkę wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą polegającą na oddaniu nieruchomości do użytkowania przez Klienta — choćby z tego względu, że usługa ta obejmuje w sobie wiele świadczeń a prawo do umieszczenia w pomieszczeniach Spółki sprzętu Klienta oraz prawo do wstępu do tych pomieszczeń jest tylko jednym z nich. Nie należy do natury usługi kolokacyjnej oddanie Klientowi pomieszczenia do jego dyspozycji (jak w przypadku najmu). Przeciwnie, istotą tej usługi jest pozostawienie nieruchomości w dyspozycji świadczeniodawcy, a fizyczny dostęp udzielany jest Klientowi (jego personelowi) jedynie w uzgodnionych terminach i w ramach wizyt, które mają raczej rodzaj inspekcji, kontroli i ewentualnie służą wykonaniu niezbędnych prac na urządzeniach, niż dysponowania pomieszczeniem. Jest to sytuacja dalece różna od przypadku udostępnienia nieruchomości do korzystania.
[page_break]
Faktycznie zatem dane pomieszczenie jest wykorzystywane przez Spółkę (a nie Klienta) – do przechowywania pracujących urządzeń Klientów. Pomieszczenia te są w wyłącznej dyspozycji Spółki, który ponosi wyłączną odpowiedzialność za umieszczone w nich mienie przez ich zabezpieczenie i nadzór nad prawidłową pracą. Wobec tego Spółka uważa, że w ramach usług kolokacyjnych Klient nie uzyskuje prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca najmu, dzierżawy, czy inny użytkownik — nie jest to posiadanie zależne danej nieruchomości. Uprawnienia Klienta dotyczą bezpośrednio urządzeń i tylko w relacji do tych urządzeń (jako znajdujących się na konkretnej lokalizacji) przyznawane są mu uprawnienia dostępu do tej lokalizacji.

W ocenie Spółki istotne w sprawie jest również to, że inaczej niż w przypadku usług najmu lub dzierżawy nieruchomości, pomieszczenia Spółki mogą być jednocześnie wykorzystywane do przechowywania wielu urządzeń, wielu Klientów, przy czym żaden z nich nie ma wyłącznych praw do korzystania z nieruchomości, lecz jedynie prawo dostępu do konkretnego urządzenia Klient. Przez umieszczenie w nieruchomości należącej do Spółki swoich urządzeń nie staje się użytkownikiem nieruchomości. Jak wskazano w powołanych orzeczeniach Trybunału, trzeba mieć na względzie, że większość usług wymaga korzystania w różnych formach z nieruchomości, np. z biura, magazynu czy warsztatu usługowego — zarówno usługodawca, jak i usługobiorca muszą zajmować określoną przestrzeń geograficznie zlokalizowaną, zatem stanowiącą nieruchomość. Zatem to nie fakt, iż dla wykonywania usługi wykorzystywana jest nieruchomość winien stanowić przesłankę do uznania usługi za związaną z nieruchomościami. W przeciwnym razie za takie usługi należałoby uznać np. usługi naprawy samochodów, które muszą być wykonywane w budynku warsztatu, usługi prawnicze, które wymagają pomieszczenia dla prawnika i/lub Klienta, czy usługi telekomunikacyjne — które wymagają określonej infrastruktury na określonych lokalizacjach.

Zdaniem Spółki w przypadku usług kolokacyjnych są one oczywiście świadczone przy wykorzystaniu nieruchomości (bez odpowiednio przygotowanego budynku nie mogą być prawidłowo wykonane), jednak sama nieruchomość nie jest ich przedmiotem. Przedmiotem usług są w ocenie Spółki elementy sprzętu, które są przez Wnioskodawcę przyjmowane do pomieszczeń i które są „w centrum” uwagi Spółki, tzn. wszystkie działania i starania Spółki są nakierowane na ich zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków ich nieprzerwanego działania.

Na taki charakter usług, jako dotyczących bezpośrednio powierzonego sprzętu, wskazuje fakt, iż każdorazowo przyjęcie i wydanie sprzętu z pomieszczeń jest potwierdzane szczegółowym protokołem. Nie jest to praktyka stosowana w przypadku udostępniania nieruchomości innym podmiotom — które (zazwyczaj) mogą w dowolny sposób (bez wiedzy właściciela) umieszczać w niej należące do niej składniki majątkowe.

Wobec tego w ocenie Spółki w przypadku usług kolokacyjnych nie mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomościami, lecz przede wszystkimi bezpośrednio z usługami dotyczącymi rzeczy ruchomych, tzn. z powierzonym Spółce sprzętem.

Związek przedmiotowej usługi z nieruchomością sprowadza się więc tylko do tego, że sprzęt Klienta, jest umiejscowiony w konkretnej lokalizacji. To jednak w kontekście przywołanego wyroku TSUE z dnia 01.09.2006 r., w sprawie C-166/05 nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że usługa jest związana z nieruchomością. („W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”).

Ponadto, zdaniem Spółki, nie jest możliwe uznanie, że pomieszczenia, w których znajduje się ww. sprzęt stanowią miejsce „konsumpcji” przez Klienta usługi świadczonej przez Spółkę. Zważywszy na to, że celem tej usługi jest zapewnienie Klientowi dostępu do swojego sprzętu komputerowego i telekomunikacyjnego z miejsca prowadzenia swojej działalności gospodarczej (siedziby firmy) i umożliwienie Klientowi zdalnego korzystania z tego sprzętu, trudno jest zakwalifikować ww. pomieszczenia jako miejsce, w którym Klient wykorzystuje usługę świadczoną przez Spółkę — a już w żadnym wypadku nie może być ono uznane za wyłączne miejsce wykonania tej usługi.

Także zatem z punktu widzenia celu regulacji art. 28b ustawy o VAT nie jest uzasadnione traktowanie ww. usługi jako usługi związanej z nieruchomościami, opodatkowanej w miejscu położenia nieruchomości (pomieszczeń Spółki).

Zdaniem Spółki usługi świadczone przez Wnioskodawcę, za które pobierane jest wynagrodzenie w postaci opłaty instalacyjnej i opłaty subskrypcyjnej, nie są „usługami związanymi z nieruchomościami” w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przemawia to za uznaniem, że miejscem ich świadczenia jest, zgodnie z zasadą ogólną z art. 28b ustawy o VAT, miejsce siedziby działalności gospodarczej Klienta, a zatem – w odniesieniu do usługi kolokacji świadczonej Klientowi nie posiadającemu miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski – nie powinien być w doliczany przez Wnioskodawcę do ceny usługi podatek VAT.
Minister finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki uznając je za nieprawidłowe.
W ocenie Ministra Finansów, analizując przepisy ustawy o VAT, jak również orzecznictwo TSUE, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na szeroki zakres zastosowania przepisów o miejscu świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Warto zaznaczyć, że przepis art. 28e ustawy, wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, podając jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.
[page_break]
Z przedstawionej przez Spółkę charakterystyki usług kolokacji wynika przede wszystkim fakt, iż nie można świadczyć tej usługi, która bezpośrednio dotyczy powierzonego sprzętu tj. rzeczy ruchomych w oderwaniu od budynku/pomieszczeń, w których się znajdują. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest przechowywanie sprzętu, który jest przez Wnioskodawcę przyjmowany do pomieszczeń i który jest „w centrum” uwagi Spółki. Tym samym można stwierdzić, że charakter tych usług rodzi ścisły związek z konkretną nieruchomością. Dominującym elementem w świadczonej przez Spółce usłudze jest zarządzanie towarem, lecz pozostającym w bezpośrednim związku z określoną nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością.

Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, na który powołuje się Spółka, iż Klient nie uzyskuje prawa do korzystania z określonych pomieszczeń na takich zasadach jak np. najemca, dzierżawca, czy inny użytkownik, lecz jedynie uzyskuje prawo dostępu do konkretnego urządzenia. Warto w tym miejscu wskazać, iż usługi magazynowania, mimo swego głównego celu jakim jest przechowywanie i zabezpieczenie towaru, nie można świadczyć bez dysponowania magazynem, tzn. nieruchomością. Pomimo, że klient, który powierza podmiotowi prowadzącemu magazyn, nie uzyskuje faktycznego ani prawnego władztwa nad danym pomieszczeniem, dla usługi magazynowej miejsce świadczenia określa się właśnie na podstawie art. 28e ustawy. Podobnie jak w przypadku przedmiotowej usługi kolokacji, „w centrum uwagi” usługi magazynowej jest zabezpieczenie i zapewnienie odpowiednich warunków dla powierzonego sprzętu.

Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, stwierdzić należy, iż dla przestawionych usług kolokacji sprzętu informatycznego i telekomunikacyjnego w celu określenia ich miejsca świadczenia ma zastosowanie art. 28e ustawy.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie.

WSA oddalił skargę. Rozpoznając sprawę WSA w Warszawie stwierdził, iż wykładnia przepisów prawa, której dokonał organ podatkowy na tle powyższego stanu faktycznego była prawidłowa. W ocenie sądu czym innym jest fizyczne umieszczenie serwerów w budynku serwerowni, usługa polegająca na udostępnieniu budynku innym podmiotom, a czym innym jest świadome użycie tych serwerów w ramach usług świadczonych przez dane podmioty trzecie. W przedmiotowej sprawie spółka świadczy usługę udostępniania budynku serwerowni. W ocenie sądu ta usługa może być traktowana jak usługa przechowywania i z tego też powodu sąd uznał, iż ta usługa związana jest z nieruchomością, co skutkuje tym, iż ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT. Sąd dostrzegł, że centrum świadczonej usługi jest właściwie cała ta instalacja w budynku, w przedmiotowej nieruchomości i to jest zasadniczym elementem tej usługi. W ocenie sądu jest to wystarczający argument, aby uznać, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja jest prawidłowa.

Komentarz

Usługi kolokacji sprzętu informatycznego czyli usługi hotelingu, polegające na ulokowaniu sprzętu klienta w siedzibie (serwerowi) dostawcy oraz zapewnieniu ww. urządzeniom umieszczonym w tych pomieszczeniach prawidłowych warunków do normalnego działania, tj. dostarczanie im energii elektrycznej, chłodzenia, ochrony oraz usług telekomunikacyjnych zyskują w dzisiejszych czasach coraz więcej na znaczeniu. W przypadku, świadczenia tych usług na rzecz podatników nieposiadających siedziby w Polsce, powstaje pytanie o miejsce ich opodatkowania, czy fakt, iż sprzęt informatyczny znajduje się w danym, określonym pomieszczeniu oznacza, iż są to usługi związane z nieruchomością, a co za tym idzie opodatkowane w Polsce.

Zdaniem Ministra Finansów a także zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie, Spółka świadczy usługę udostępniania budynku- serwerowi. W ocenie sądu usługa ta może być traktowana jak usługa przechowywania i z tego powodu sąd uznał, iż jest to usługa związana z nieruchomością.

W mojej ocenie, z uwagi na charakter oraz szeroki zakres usług kolokacji wydaje się, iż możemy oczekiwać sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie ich opodatkowania. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż usługi tzw. związane z nieruchomościami budzą dużo wątpliwości interpretacyjnych a ich analizę zawsze oprzeć trzeba o dany stan faktyczny jak i umowę regulującą zakres świadczonych usług. W mojej ocenie usługi kolokacji podobnie jak usługi magazynowe mogą doczekać się orzeczenia TSUE w polskiej sprawie. Te ostatnie doczekały się już wyroku TSUE. Trybunał 27 czerwca 2013 r. orzekł w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. (C-155/12), konkludując, iż kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem 47 dyrektywy (należy opodatkować w państwie, w którym znajduje się magazyn) jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Trybunał wskazał na dodatkowy warunek jakim jest przyznanie prawa do używania całości lub części magazynu. W praktyce, umowy takiego zapisu najczęściej nie zawierają. Kontrahenci mają jedynie zagwarantowane możliwość sprawdzenia, czy towar jest odpowiednio przechowywany. A co za tym idzie wydaje się, iż większość usług magazynowych powinna być rozliczana na zasadach ogólnych. Pewną analogię, w zakresie warunku drugiego jakim jest prawo używania nieruchomości można dostrzec w komentowanym wyroku. Dlatego też w mojej ocenie zakres usług kolokacji może być tak skonstruowany, iż miejscem opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy. Komentowany wyrok jest nieprawomocny.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *