Rodzaje restrukturyzacji działalności podmiotów powiązanych

Próbę zdefiniowania restrukturyzacji podjęto w pkt. 2 § 23 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej jako Rozporządzenie). Zgodnie z tym przepisem przez restrukturyzację działalności rozumie się ,,przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk”.
Powszechnie wiadomo, że restrukturyzacja jest narzędziem umożliwiającym przedsiębiorcom np. optymalizację kosztów działalności, opanowanie nowych rynków, zmianę geograficznej struktury operacyjnej, ochronę rentowności czy minimalizację ryzyka upadku firmy. Nie ma jednak powszechnie obowiązującej definicji restrukturyzacji. Dodatkowo nie każde przeniesienie działalności jest uznawane za restrukturyzację i podlega regulacjom wprowadzonym przez Ministra Finansów do Rozporządzenia. 
W pierwszej kolejności należy bowiem ocenić, czy reorganizacja przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi jest restrukturyzacją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Kluczowa jest ocena „istotności” transferowanej działalności (funkcji, aktywów, ryzyk), którą powinno się rozpatrywać w kontekście możliwości przypisania jej potencjału do generowania zysku.
Z pomocą przychodzą tu Wytyczne w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (OECD, 2010), a także obszerne wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące Restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z dnia 27.02.2014 r. W skrócie definiują one restrukturyzację jako zmianę/przeorganizowanie podziału wykonywanych funkcji angażowanych aktywów oraz ponoszonego ryzyka.

Restrukturyzacja działalności, której dotyczą przepisy o cenach transferowych dotyczy zazwyczaj trzech obszarów.

  • przeniesienia aktywów posiadających istotną wartość, w tym dobra materialne i niematerialne,
  • zmiany praw wynikających z umów np. rozwiązania lub istotnej renegocjacji istniejących umów,
  • przeniesienia zintegrowanej części przedsiębiorstwa.
Charakterystyczna dla procesu restrukturyzacji jest realokacja ryzyka, a co za tym idzie również zysku osiąganego przez podmioty powiązane biorące udział w restrukturyzacji działalności. Realokacja zysku może nastąpić bezpośrednio po dokonaniu restrukturyzacji działalności lub też na przestrzeni kilku lat. Ekonomiczną istotność funkcji, aktywów, ryzyk rozpatruje się w kontekście możliwości przypisania danej funkcji, aktywu, ryzyku istotnego potencjału zysku.
Potencjał zysku nie jest odrębnym aktywem wymagającym wynagrodzenia, lecz potencjałem przenoszonym przez niektóre prawa lub inne aktywa, funkcje lub ryzyka.
Dodatkowo termin przeniesienie jest terminem szerokim, może przyjąć różnorodne formy i angażować dwa lub więcej podmiotów powiązanych. W szczególności może oznaczać sprzedaż, ale także oddanie do używania, rozwiązanie lub istotną renegocjację umowy.

Restrukturyzacja w postaci przeniesienia wartości niematerialnych

Istotne wartości niematerialne mogą obejmować np.: patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe lub znaki towarowe, prawa autorskie lub prawa pokrewne, jak również prawa do korzystania z wartości niematerialnych (licencje), listy klientów. W przypadku przeniesienia wartości niematerialnych należy zidentyfikować przenoszone wartości niematerialne, a następnie dokonać analizy dwustronnej, z której będzie wynikać za ile podmiot przenoszący byłby skłonny zbyć zidentyfikowane wartości niematerialne oraz za ile podmiot otrzymujący byłby skłonny je nabyć.
Dokonując wyceny wartości niematerialnej dla celów podatkowych, podmioty powiązane powinny uwzględnić perspektywę dwóch stron transakcji tj. podmiotu zbywającego wartość niematerialną oraz podmiotu ją nabywającego. Przyjmuje się, że podmioty niezależne dokonując zakupu wartości niematerialnej, wzięłyby pod uwagę oczekiwane korzyści z eksploatacji wartości niematerialnej (wartość, przewidywany okres występowania korzyści, ryzyko niewystąpienia korzyści, okres ochrony prawnej, ograniczenia dotyczące korzystania z wartości niematerialnej, np. ograniczenia geograficzne).
Przyjmuje się, iż podmiot dokonujący przeniesienia wartości niematerialnej dokonałby porównania, między innymi, warunków przeniesienia wartości niematerialnej z oczekiwanymi korzyściami z jej dalszej eksploatacji, lub z inną najlepszą dostępną opcją. Przykładowo, podmiot przenoszący patent do podmiotu powiązanego, może dokonać porównania warunków przeniesienia, z korzyściami z tytułu samodzielnego wykorzystania patentu lub też z inną najlepszą dostępną opcją np. przeniesienia do podmiotu niepowiązanego.

Restrukturyzacja poprzez centralizację zarządzania wartościami niematerialnymi

Centralizacja zarządzania wartościami niematerialnymi polega na zarządzaniu wartościami niematerialnymi przez jeden wyspecjalizowany podmiot w grupie przedsiębiorstw międzynarodowych. W tym celu, podmioty powiązane działające w poszczególnych krajach dokonują przeniesienia wartości niematerialnych do podmiotu zarządzającego tymi wartościami. W zamian podmioty te często korzystają z danej wartości niematerialnej na podstawie innego tytułu prawnego, np. umowy licencyjnej.
Oceniając warunki dotyczące przeniesienia wartości niematerialnej należy zwrócić uwagę na warunki dotyczące korzystania z wartości niematerialnej przez podmiot uprzednio przenoszący wartość niematerialną.

Przy ustalaniu wartości wynagrodzenia dla celów podatkowych za przeniesione wartości niematerialne, pomocnym jest zidentyfikowanie w szczególności:
  • faktycznie przeniesionych wartości niematerialnych (zarówno z punktu widzenia prawa własności, jak i z perspektywy definicji wartości niematerialnych dla potrzeb cen transakcyjnych);
  • fazy rozwoju przenoszonych wartości niematerialnych na dzień przeniesienia (np. przenoszone wartości niematerialne mogą być w fazie przed rozpoczęciem ich eksploatacji);
  • dotychczasowego i przyszłego właściciela wartości niematerialnych z punktu widzenia prawa własnościowego i ekonomicznej własności oraz możliwości prawnych i faktycznych przeniesienia;
  • możliwości i sposobu ochrony wartości niematerialnej (np. prawo własności przemysłowej, ochrona wynikająca z zawartych umów);
  • kosztów przeniesienia wartości niematerialnych.

Restrukturyzacja w postaci przeniesienia praw wynikających z umowy (ang. contractual rights)

Prawa wynikające z zawartych umów mogą stanowić istotne wartości niematerialne. Przykładowo, podmiot A dobrowolnie kończy umowę ze swoim klientem na warunkach, zgodnie z którymi klient ten jest zobowiązany do zawarcia kolejnej umowy lub warunki handlowe wymuszają na kliencie zawarcie kolejnej umowy z podmiotem B działającym w tej samej międzynarodowej grupie przedsiębiorstw. Przy analizie praw wynikających z umowy należy określić czy podmiot B miał możliwość zawarcia kontraktu wyłącznie, gdy podmiot przenoszący (podmiot A) zakończy umowę z klientem oraz czy jedynym powodem zakończenia tego kontraktu przez podmiot przenoszący (podmiot A) była pewność, że podmiot B zawrze umowę z klientem na podobnych warunkach. Należy również wskazać, czy podmiot powiązany na który nastąpiło przeniesienie praw wynikających z umowy ma możliwość i czerpie korzyści z tychże praw. Wtedy, czynności związane z zerwaniem i zawarciem nowej umowy na podobnych warunkach można traktować jako przeniesienie praw wynikających z umowy, za które należy się wynagrodzenie ustalone zgodnie zasadą arm’s length.
W przypadku przeniesienia istotnych praw wynikających z umowy (lub w przypadku zrzeczenia się praw wynikających z wcześniej zawartych umów), podmiot dokonujący przeniesienia (zrzeczenia) praw powinien być wynagrodzony zgodnie z zasadą arm’s length. Przy dokonywaniu wyceny, bierze się pod uwagę perspektywę dwóch stron, a mianowicie podmiotu dokonującego przeniesienia (dokonującego zrzeczenia) oraz podmiotu na rzecz którego prawa te są przenoszone (na rzecz którego dokonane jest zrzeczenie).
[page_break]
Restrukturyzacja w postaci zmiany profilu działalności

Restrukturyzacja może także polegać na zmianie profilu funkcjonalnego podmiotu z pełnego producenta, tj. podmiotu zakupującego surowce, produkującego wyroby gotowe wykorzystując przy tym własne lub wynajęte lub leasingowane dobra materialne i wartości niematerialne, na tzw. producenta świadczącego usługę produkcyjną na zlecenie na powierzonym materialne (ang. toll manufacturer), przykładowo surowce lub wyroby gotowe zostaną przeniesione na rzecz podmiotu przejmującego ekonomicznie istotne funkcje, aktywa, ryzyka. Przyjmuje się, że podmiot niezależny nie dokonałby takiego przeniesienia bez wynagrodzenia.

W przypadku restrukturyzacji działalności polegającej na zmianie profilu funkcjonalnego podmiotu z działalności operacyjnej prowadzonej w pełnym zakresie do profilu działalności o ograniczonych ryzykach i ograniczonym zaangażowaniu wartości niematerialnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy zidentyfikować:

  • ekonomicznie istotne wartości niematerialne (np. listy klientów), które zostały przeniesione,
  • wartości niematerialne, które zostały pozostawione w zrestrukturyzowanym podmiocie, w szczególności lokalne wartości niematerialne.
W przypadku zmiany profilu funkcjonalnego z pełnego dystrybutora na dystrybutora o ograniczonych ryzyku lub komisanta, szczególną uwagę zwraca się na wytworzone przez pełnego dystrybutora lokalne wartości niematerialne. Pełny dystrybutor na przestrzeni wielu lat przed restrukturyzacją mógł rozwinąć lokalne wartości niematerialne, takie jak: znaki towarowe, listy klientów, relacje z klientami, bazy zawierające informacje o klientach.
Lokalne wartości niematerialne pozostawione po restrukturyzacji u dystrybutora o ograniczonym ryzyku lub komisanta wpływają na wysokość ceny transakcyjnej po restrukturyzacji, ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatrzymanie u dystrybutora o ograniczonych ryzykach lub komisanta lokalnych wartości niematerialnych będzie wpływać na zwiększenie wynagrodzenia za świadczone usługi dystrybucyjne, bądź prawo do wynagrodzenia w formie należności licencyjnych za korzystanie z lokalnych wartości niematerialnych przez podmiot, który będzie odnosił z nich pożytek w związku z przeniesieniem funkcji lub aktywów, lub ryzyk w ramach dokonanej restrukturyzacji.
Gdy jednak zidentyfikowane lokalne wartości niematerialne podlegają przeniesieniu w ramach restrukturyzacji, należy dokonać ich wyceny na warunkach na jakie zgodziłyby się niezależne podmioty w porównywalnych okolicznościach.

Restrukturyzacja w postaci przeniesienia zintegrowanej część przedsiębiorstwa

Restrukturyzacja działalności może obejmować przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa. Zintegrowana część przedsiębiorstwa (nie należy mylić ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa) w regulacjach dotyczących cen transferowych jest rozumiana bardzo szeroko. Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów (opublikowanymi w lutym 2014 r.) „przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa oznacza przeniesienie zespołu składników majątkowych, zorganizowanych 
w sposób umożliwiający pełnienie odpowiednich funkcji 
i ponoszenia pewnych ryzyk (np. prace badawczo-rozwojowe lub proces produkcyjny)” Przeniesienie zintegrowanej części przedsiębiorstwa oznacza przeniesienie zespołu składników majątkowych, zorganizowanych w sposób umożliwiający pełnienie odpowiednich funkcji i ponoszenia pewnych ryzyk (np. prace badawczo-rozwojowe lub proces produkcyjny), pełnionych uprzednio przez podmiot przenoszący.
Warto zauważyć, że przy dokonywaniu wyceny zintegrowanej części przedsiębiorstwa, wartość wyceny nie musi stanowić sumy wartości poszczególnych składników majątkowych w zintegrowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo, przeniesieniu może podlegać wysoce zintegrowany zespół składników majątkowych wraz z towarzyszącym mu kapitałem ludzkim (np. zespół pracowników o wysokich kompetencjach). Wycena takiego przeniesienia powinna uwzględniać wartość wynikającą ze zintegrowanego charakteru przenoszonych składników majątkowych wraz z zespołem pracowników, zgodnie z zasadą arm’s length.

Funkcjonowanie w gospodarce rynkowej oznacza dla grup kapitałowych częste zmiany restrukturyzacyjne, kluczowe jest jednak pamiętanie o przeprowadzaniu restrukturyzacji zgodnie z obowiązującymi przepisami o cenach transferowych.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *