Naczelny Sąd Administracyjny [NSA] w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 [Uchwała], rozstrzygnął niezwykle istotny dla jednostek samorządu terytorialnego [JST] problem dotyczący ich statusu jako podatnika podatku VAT. Sąd przyjął jednoznaczne stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) [ustawa o VAT] gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
Z jednej strony Uchwała rozstrzyga, które jednostki organizacyjne działające w imieniu danej gminy posiadają status podatników VAT. Z drugiej strony jednak oznacza konieczność wprowadzenia rewolucyjnych zmian w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT w JST, które do tej pory przyjmowały odmienną niż zaprezentowana przez NSA wykładnię przepisów.
Należy podkreślić, że omawiana Uchwała dotyczy nie tylko gmin, lecz będzie również miała wpływ na rozliczenia VAT dokonywane w powiatach i województwach, ze względu na wykorzystywanie w swojej działalności organizacyjno-prawnej formy jednostki budżetowej.
Geneza sporu
Postępowanie sądowe, w ramach którego NSA podjął Uchwałę, zostało zapoczątkowane w wyniku złożenia przez Gminę Wrocław skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [WSA] na interpretację indywidualną, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie, czy gmina ma możliwość dokonania wyboru sposobu rejestracji na potrzeby podatku VAT w zależności od ukształtowania jej wewnętrznej struktury organizacyjnej poprzez zarejestrowanie gminy i wszystkich jej jednostek budżetowych łącznie jako jednego podatnika VAT albo też odrębne zarejestrowanie gminy i każdej jej jednostki budżetowej dla celów podatku VAT. Dodatkowe pytanie w niniejszej sprawie dotyczyło zaś tego, czy gdyby gmina nie dysponowała swobodą co do wyboru sposobu rejestracji, to czy prawidłowa byłaby rejestracja gminy i wszystkich jej jednostek budżetowych pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym gminie.
Gmina Wrocław stała na stanowisku, zgodnie z którym decyzja co do sposobu rejestracji powinna należeć do danej gminy oraz jej jednostek budżetowych i powinna być uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie. Ze stanowiskiem Gminy Wrocław nie zgodził się jednak Minister Finansów, który w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że nie są możliwe i dopuszczalne dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT gminy i jej jednostek budżetowych. Minister Finansów podkreślił, że w sytuacji gdy jednostki budżetowe gminy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem VAT i są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej gminy, to można uznać, że prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tzn. mogą wówczas być odrębnymi od samej gminy podatnikami VAT. Zdaniem Ministra Finansów, o statusie podatkowym gminnych jednostek budżetowych nie może bowiem przesądzać decyzja gminy, ale obiektywne kryteria i samodzielność prowadzonej działalności.
WSA, rozpatrujący sprawę w I instancji, podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów tego podatku.
Przy rozpatrywaniu skarg kasacyjnych Gminy Wrocław NSA uznał, że w sprawie zachodzą poważne wątpliwości prawne, które wymagają wyjaśnienia przez skład rozszerzony NSA i wydania stosownej uchwały. W omawianej sprawie składowi siedmiu sędziów NSA zostało zadane pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe są podatnikami podatku VAT.
Istota problemu
Zagadnienie prawne, które było rozstrzygane przez NSA, dotyczyło wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które decydują o tym, jakie podmioty mogą być uznane za zdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do posiadania statusu podatników VAT. Jest to o tyle istotne, że uznanie danego podmiotu za podatnika VAT z jednej strony wiąże się z obowiązkiem naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykonywanych czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a z drugiej zaś daje możliwość odliczenia w całości lub części podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie nabywanych towarów i usług.
Zgodnie ze wspominanym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT natomiast, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z przywołanych przepisów wynika więc, iż podstawą uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest łączne spełnienie następujących warunków przez dany podmiot:
i) jest on osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną, oraz
ii) prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Rozstrzygnięcie czy dany podmiot spełnia pierwszy z ww. warunków nie powinno sprawiać większych trudności, gdyż materia ta została uregulowana w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują wprost jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.
Natomiast ustalenie, czy działalność danego podmiotu jest prowadzona samodzielnie może w pewnych sytuacjach wywoływać kontrowersje, czego przykładem jest omawiana problematyka samodzielnego charakteru wykonywania działalności gospodarczej JST i ich jednostek budżetowych. W celu ich rozstrzygnięcia NSA rozpoczął swoją analizę od porównania sytuacji prawnej gminy i gminnych jednostek budżetowych
[page_break]
Specyficzne cechy JST na przykładzie gminy
NSA wskazał, że szczególne cechy gminy i innych JST, jako podmiotów wykonujących zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność oraz sprawujących władzę publiczną, wynikają już z samych postanowień Konstytucji RP. Konstytucja wprost bowiem stanowi, że gmina, jako podstawowa JST posiada osobowość prawną, przysługują jej własność i inne prawa majątkowe, a jej samodzielność podlega ochronie sądowej (art. 164 ust. 1 i 165 Konstytucji RP).
Dalsza specyfika ustroju i działania gmin wynika z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 594) [dalej: uosg]. Gmina, jako wspólnota samorządowa obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 uosg).
Co istotne, gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 uosg). W obrocie prawnym gmina występuje za pośrednictwem swoich organów – rady gminy (miasta) oraz wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Wśród tych zadań szczególnego znaczenia nabierają zadania własne, wskazane w art. 7 uosg, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.
W kontekście powyższych przepisów należy uznać, że gmina jest podatnikiem VAT, gdyż prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu jednak wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ostatnia z przywołanych regulacji zastrzega bowiem, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie natomiast z art. 9 uosg, gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może również prowadzić działalność gospodarczą w sferze użyteczności publicznej, jak i poza nią, na zasadach określonych w przepisach o gospodarce komunalnej. Jednostki organizacyjne tworzone przez gminę mogą być albo osobami prawnymi, np. spółki komunalne działające w formie jednoosobowych spółek gminy z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych, instytucje kultury, SP ZOZ, albo też jednostkami nie posiadającymi osobowości prawnej – jednostki budżetowe i gminne zakłady budżetowe.
Jednostki budżetowe
Na zupełnie innych zasadach działają z kolei gminne jednostki budżetowe, które zdaniem NSA są pozbawione możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonują one zadania gminy korzystając z jej mienia i jej środków finansowych, a tym samym nie mogą być uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Gminne jednostki budżetowe to np. szkoły, przedszkola, domy pomocy społecznej. Ale w tej formie może być również prowadzona działalność w zakresie obiektów sportowych, wodociągów i kanalizacji czy też w innych obszarach gospodarki komunalnej.
Po pierwsze należy wskazać, że gminne jednostki budżetowe nie mogą działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, a ich działania wywierają zawsze skutki w sferze prawnej tworzącej je osoby prawnej jaką jest gmina. Na taki sposób ich działania wskazuje przykładowo art. 47 ust. 1 uosg, zgodnie z którym kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta).
Zgodnie z definicją ustawową, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 885) [uofp], jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio właściwy dla dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe dysponują jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku gminy. W obrocie prawnym funkcjonują one jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (tzw. statio municipi). Na mocy art. 12 uofp jednostki budżetowe są tworzone, łączone i likwidowane na podstawie uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy).
Według NSA, gospodarka finansowa jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Mamy tu do czynienia z tzw. zasadą rozliczeń brutto. Powoduje to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów realizowanych przez taką jednostkę. Ponadto, jednostka budżetowa nie dysponuje w żaden sposób realizowanymi przez siebie dochodami. Poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie jest zatem zależny od jej dochodów. Nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma deficytu, strat i nadwyżki finansowej.
Jak podkreślił NSA w Uchwale, mimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej nie występuje związek między skutkiem czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty powstałe w wyniku swojej działalności. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności tzn. bez względu na wypracowany dochód otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy.
Zestawiając omówione wyżej cechy gminy oraz jednostki budżetowej, NSA wskazał w Uchwale, że: „mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. (…) wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań”. Dalej NSA stwierdził, iż: „z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej”.
[page_break]
Rozstrzygnięcie NSA
Wszystkie przytoczone powyżej argumenty doprowadziły NSA do konkluzji, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Co więcej, zdaniem NSA, w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina, a nie jednostka budżetowa przez którą czynność taka została faktycznie wykonana.
NSA w Uchwale poparł również prezentowane już wcześniej w orzecznictwie sądów pogląd, zgodnie z którym urząd gminy (miasta), będąc jednostką budżetową i aparatem pomocniczym wójta (burmistrza, prezydenta miasta), nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, przez co nie może być odrębnym od gminy podatnikiem podatku VAT (np. wyrok NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09). Oznacza to, że stosowana w niektórych gminach praktyka rejestracji jako podatników VAT urzędów gmin, a nie samych gmin, była nieprawidłowa.
W jakich sytuacjach gminy będą podatnikami VAT
Należy mieć na uwadze, że Uchwała NSA pomimo tego, że dla niektórych JST oznacza konieczność wprowadzenia dość rewolucyjnych zmian w zakresie rozliczania podatku VAT, nie dotyczyła w ogóle problematyki tego, w jakich sytuacjach JST występuje w charakterze podatnika VAT.
W tym kontekście pamiętać trzeba, że ze względu na posiadany status prawny oraz zakres wykonywanych zadań publicznych, jednostki samorządu terytorialnego podlegają szczególnym regulacjom na gruncie przepisów ustawy o VAT. Dotyczą ich bowiem przepisy regulujące sytuację prawną organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Dokonując więc rozliczeń JST z zakresu podatku VAT należy zwrócić uwagę no to, że zastosowanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do JST ma następujące skutki:
(a) w zakresie w jakim realizują one nałożone na nie przepisami prawa zadania do realizacji których zostały powołane (tzw. zadania własne), a zadania te nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych – JST nie występują w charakterze podatników podatku VAT, przez co w związku z tymi czynnościami nie rozliczają podatku VAT,
(b) w zakresie natomiast w jakim JST realizują zadania nałożone na nie przepisami prawa (również zadania własne) oraz wykonują wszelkie inne czynności na podstawie umów cywilnoprawnych – JST występują w charakterze podatników podatku VAT, co wiąże się z koniecznością rozliczania podatku VAT należnego, dając jednocześnie możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego.
Samorządowe zakłady budżetowe
W uzasadnieniu Uchwały NSA odniósł się również do sytuacji na gruncie podatku VAT samorządowych zakładów budżetowych, które są często występującą w JST formą prowadzenia gospodarki komunalnej. NSA wyraźnie rozróżnił na gruncie podatku VAT sytuację zakładów budżetowych od sytuacji jednostek budżetowych.
Cele powołania i działalności samorządowych zakładów budżetowych zostały wskazane w art. 14 uofp. Obejmują one wykonywanie zadań własnych JST w zakresie np. gospodarki mieszkaniowej, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, czy utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.
Należy jednak podkreślić, że ich sytuacja prawna oraz zasady prowadzenia gospodarki finansowej są znacząco różne od sposobu funkcjonowania jednostek budżetowych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 uofp, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Choć samorządowy zakład budżetowy prowadzi swoją gospodarkę finansową w oparciu o roczny plan finansowy, na który wpływ mają uchwały budżetowe JST, to jednak może on wykazywać wynik finansowy w postaci nadwyżki środków obrotowych. W razie wystąpienia wspomnianej nadwyżki, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu JST nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący JST postanowi inaczej.
Powyższe cechy samorządowego zakładu budżetowego, pozwalają uznać go za podmiot wyodrębniony w stosunku do tworzącej go JST pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu JST. Pogląd taki został już zaprezentowany w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10).
Dlatego też, biorąc pod uwagę treść Uchwały i zacytowany wyrok, zdaniem NSA samorządowe zakłady budżetowe spełniają warunki pozwalające za uznanie, że prowadzą one samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, dzięki czemu są podatnikami VAT odrębnymi od swoich założycieli, czyli JST.
[page_break]
Państwowe jednostki budżetowe
Jednocześnie NSA podkreślił w Uchwale, że zaprezentowane w niej tezy nie mogą się odnosić do państwowych jednostek budżetowych, które jako stationes fisci dysponują mieniem Skarbu Państwa. Jest to bowiem grupa jednostek o zróżnicowanym statusie, która obejmuje nie tylko urzędy będące aparatem pomocniczym organów administracji rządowej, np. ministerstwa, kancelarie, ale także działające przy sądach i trybunałach oraz organach kontroli państwowej i ochrony prawa.
Chociaż Uchwała nie ma wpływu na ich rozliczenia z tytułu podatku VAT, w szczególności w zakresie sposobu rejestracji państwowych jednostek budżetowych jako podatników VAT, pracownicy służb księgowych państwowych jednostek budżetowych, w razie dokonywania przy ich udziale czynności podlegających opodatkowaniu VAT z JST, powinni zwrócić uwagę na prawidłowe oznaczenie stron transakcji na fakturach. W takiej sytuacji jako nabywcy (ew. sprzedawca) może być wskazana tylko JST (np. gmina), a nie jej urząd czy też inna samorządowa jednostka budżetowa.
Skutki dla JST – zwolnienie podmiotowe
Z omawianej Uchwały jednoznacznie wynika, że nieprawidłowa była dotychczas stosowana w JST praktyka, zgodnie z którą każda jednostka budżetowa była traktowana jako odrębny podatnik VAT. W przypadku braku przekroczenie limitu obrotów uprawniających do stosowania zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT, jednostki budżetowe nie były rejestrowane dla celów VAT, a wykonywane przez nie czynności nie były rozliczane dla celów podatku VAT.
Niewłaściwe było również zarejestrowanie urzędu gminy, a nie gminy, jako „jednej całości” w charakterze podatnika VAT. Uchwała nie daje jednak odpowiedzi na pytanie, jak naprawić opisany błąd w rejestracji podmiotów i czy JST poniosą negatywne konsekwencje związane z utrzymywaniem przez wiele lat dotychczasowych sposobów rejestracji swoich jednostek organizacyjnych.
Należy również zauważyć, że w związku z tym, iż dana JST powinna być jednym podatnikiem VAT, w wielu przypadkach może dojść do utraty dotychczas stosowanego przez JST zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o VAT ze względu na przekroczenie progu 150 000 zł sprzedaży opodatkowanej. Jeśli z takiego zwolnienia korzystała np. gmina, a także jej poszczególne jednostka budżetowa osiągająca przychody z tytułu najmu i nie rozliczająca z tego tytułu podatku VAT, to już po zsumowaniu obrotów wszystkich jednostek budżetowych danej JST może się okazać, że wielkość sprzedaży JST (bez kwoty należnego podatku) przekroczyła albo wkrótce przekroczy limit uprawniający do stosowania zwolnienia podmiotowego. Będzie to oznaczało konieczność rozliczania podatku należnego z tego tytułu, ale też może skutkować powstaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Skutki dla JST – centralizacja rozliczeń
Kolejnym skutkiem zastosowania się do Uchwały przez JST, bardziej uciążliwym i pracochłonnym, będzie wprowadzenie nowego systemu rozliczania należnego i naliczonego podatku VAT przez JST jako jednego podatnika, w miejsce odrębnego rozliczania podatku VAT przez każdą jednostkę budżetową.
Oznacza to, że JST w prowadzonych ewidencjach zakupów i sprzedaży służących do przygotowywania deklaracji VAT oraz w składanych deklaracjach VAT powinny wykazywać kwoty obrotu i podatku należnego dotyczące podlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych faktycznie przez jednostki budżetowe. Z drugiej strony, w ramach „wspólnej” deklaracji VAT składanej przez JST, będzie istniała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie od wszystkich zakupów towarów i usług, dokonywanych w związku z opodatkowaną działalnością JST i jej jednostek budżetowych, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.
Będzie się to jednak wiązać z koniecznością opracowania procedur umożliwiających terminowe i rzetelne rozliczanie podatku VAT przez JST. Niezbędne może się również okazać zaktualizowanie, bądź też zakup nowych, informatycznych systemów księgowych oraz odpowiednie przeszkolenie osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe JST w zakresie VAT.
Kwestie nierozstrzygnięte
Choć NSA w Uchwale w jednoznaczny sposób odmówił statusu podatnika VAT gminnym jednostkom budżetowym, nie udzielił on odpowiedzi na kilka istotnych pytań związanych ze sposobem i konsekwencjami wprowadzenia zmian w rozliczaniu przez JST podatku VAT. Przede wszystkim Uchwała nie odnosi się do tego, czy jednostki budżetowe powinny zostać teraz wyrejestrowane i czy JST powinny składać deklaracje albo korekty deklaracji złożonych dotychczas przez jednostki budżetowe. Nie wiadomo również, czy w stosunku do minionych okresów rozliczeniowych z tytułu zmiany podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT nie powstały po stronie JST zaległości podatkowe.
Część powyższych wątpliwości ma zostać rozstrzygnięta w stanowisku Ministra Finansów, które ma zostać opublikowane po sporządzeniu uzasadnienia Uchwały. Niemniej stanowisko takie nie zostało do tej pory wydane. Jedynie w komunikacie opublikowanym 9 lipca br. na stronach ministerialnych wskazano, że oficjalne stanowisko zostanie przedstawione po opublikowaniu uzasadnienia Uchwały, choć już wówczas wskazano, że „intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze”. Komunikat zawierał również zapewnienie, zgodnie z którym „nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.
W tej sytuacji wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej kwestii rozliczeń JST z zakresu podatku VAT odnośnie okresów rozliczeniowych, w których stosowana przez JST praktyka była niezgodna z dyrektywami wynikającymi z Uchwały NSA, wydaje się być najlepszym sposobem rozwiązania większości z zasygnalizowanych powyżej wątpliwości i problemów podatkowych.
