Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) stanowi, iż w przypadku odpłatnego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie ŚT/WNiP wartość początkową ustala się odpowiednio w cenie nabycia lub wg kosztu wytworzenia ŚT/WNiP. Updop zawiera szczegółowe regulacje dotyczące określenia ceny nabycia i kosztu wytworzenia, stanowiąc m.in., iż cenę nabycia/koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania ŚT/WNiP (art. 16g ust. 5 updop).

Regulacja ta oznacza, że tylko cześć różnic kursowych związanych z nabyciem lub wytworzeniem ŚT/WNiP jest uwzględniana w ich wartości początkowej. Kryterium decydującym o tym, czy różnica kursowa powinna być uwzględniona w wartości początkowej ST/WNiP jest moment powstania różnic kursowych, a ściślej mówiąc – moment ich naliczenia. Różnice kursowe naliczone do dnia oddania ŚT/WNiP do używania będą zwiększały ich wartość początkowa; natomiast naliczone po tym dniu – pozostają bez wpływu na wartość początkową ST/WNiP i podlegają rozliczeniu wg zasad ogólnych przewidzianych w updop dla rozliczania różnic kursowych. W związku z użyciem przez ustawodawcę sformułowania „różnice kursowe naliczone do dnia przekazania ŚT/WNiP do używania” mogą pojawić się wątpliwości, czy różnice kursowe naliczone dokładnie w dniu przekazania ŚT/WNiP do używania również należy uwzględnić w ich wartości początkowej. Ustawodawca niestety nie wskazał precyzyjnie, czy sformułowanie to obejmuje również sam dzień przekazania ŚT/WNiP do używania. Opierając się m.in. na pismach organów podatkowych wydaje się jednak, że  różnice kursowe naliczone w dniu oddania (przekazania) ŚT/WNiP do używania również powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu ich wartości początkowej. Organy podatkowe przyjmują, że nie zalicza się do wartości początkowej jedynie różnic kursowych naliczonych po dniu przekazania ŚT/WNiP; w efekcie należy uznać, że różnice kursowe naliczane do dnia przekazania ŚT/WNiP do używania włącznie będą korygowały ich wartość początkową (zob. np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 11 sierpnia 2006 r., sygn. ZD/406-114/CIT/06).

Istotne znaczenie ma również interpretacja samego terminu „naliczone”, jakim posługuje się updop w odniesieniu do różnic kursowych podlegających uwzględnieniu w wartości początkowej ŚT/WNiP. Warto zaznaczyć w tym kontekście, że podatnicy mają możliwość wyboru jednej z dwóch metod rozliczania różnic kursowych – tzw. metodę księgową lub wg regulacji zawartych w art. 15a updop (tzw. metoda podatkowa).

W przypadku stosowania metody rachunkowej rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych w całości opiera się na rozliczeniu księgowym. Jeżeli więc dana różnica kursowa została ujęta w księgach rachunkowych, staje się ona automatycznie różnicą kursową dla celów podatkowych. W efekcie ujęcie takiej różnicy w księgach rachunkowych w okresie realizacji inwestycji do dnia przekazania ŚT/WNiP do używania będzie oznaczało, że powinna być ona uwzględniona w wartości początkowej ŚT/WNiP.

Natomiast w przypadku rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 15a updop różnice kursowe są rozpoznawane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (w momencie zapłaty), jedynie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń wymienionych w art. 15a (w tym m.in. poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, spłaty kredytu otrzymanego w walucie obcej). Dla celów podatkowych znaczenie ma więc „zrealizowanie” różnic kursowych, a nie jedynie ich „naliczenie”. Powstaje pytanie, jak w tym względzie należy interpretować przepis art. 16g ust. 5 updop, mówiący właśnie o „naliczonych”, a nie „zrealizowanych” (powstałych w wyniku zapłaty) różnicach kursowych. Wydaje się, że przepisy art. 15a updop nie mają wówczas zastosowania i stosować należy art. 16g ust. 5 updop jako przepis szczególny. W efekcie, nawet w przypadku wyboru przez podatnika rozliczania różnic kursowych wg art. 15a updop, decydujące z punktu widzenia ustalenia wartości początkowej ŚT/WNiP będzie naliczenie tych różnic (a nie ich zrealizowanie). Warto zaznaczyć, że kwestia ta budzi wątpliwości organów podatkowych, które nie prezentują jednolitego stanowiska w tym zakresie (zob. postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 11 września 2009 r., sygn. 1472/ROP1/423-206-276/06/AJ; postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 10 września 2007 r.; sygn. DP/423-0123/07/AK oraz z 3 stycznia 2007 r.; sygn. DP/423-0011/06/AK).

Ze względu na analogiczną regulacje prawną, opisane powyżej zasady będą miały również zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

[page_break]