Eksport towarów z rozpoczęciem procedury wywozu poza terytorium Polski – traktowanie w zakresie opodatkowania VAT

Powstaje wówczas pytanie, czy czynność taka może zostać zaklasyfikowana jako eksport towarów pomimo braku rozpoczęcia procedury eksportu w Polsce.

Przedstawione zagadnienie dotyczy przykładowo transakcji, w których towar jest sprzedawany na warunkach EX WORKS (EXW), tj. sprzedający jest zobowiązany do postawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.), bez ponoszenia jakichkolwiek ryzyk, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku przez sprzedającego. Odpowiedzialność za przeprowadzenie procedury eksportowej ciąży na zagranicznym nabywcy towarów. Wówczas to on otrzymuje oryginały dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony poza granice Unii Europejskiej.

Jeszcze większe wątpliwości praktyczne budzi sytuacja, w której towar jest sprzedawany na warunkach Free Carrier – FCA (miejsce w Polsce), tj. sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi (albo innej osobie, np. spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego na terytorium Polski. Po wydaniu towaru przewoźnikowi, ryzyko z nim związane przejmuje kupujący. Gdy przewoźnik wyznaczony przez sprzedającego z jakichś względów towaru nie przyjął, spada na niego całe ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru. Jednocześnie jednak, przy uzgodnieniu warunków dostawy FCA to sprzedający (a nie kupujący) jest zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Stosując zatem formułę dostawy FCA to polski sprzedawca towarów jest odpowiedzialny za dokonanie procedury wywozu.

Trudności w klasyfikacji transakcji dla celów VAT mogą powstać, gdy procedura wywozu nie zostaje rozpoczęta na terytorium Polski, lecz dopiero w innym państwie członkowskim UE, z którego następnie towary zostaną wywiezione poza granicę UE. W obu przedstawionych wyżej sytuacjach towary są bowiem odbierane przez zagranicznego dostawcę i to on decyduje o tym, kiedy zostaną one ostatecznie wywiezione poza granice UE. Przykładowo bowiem towary po ich sprzedaży, ale jeszcze przed wysyłką poza granice Unii Europejskiej, mogą być kompletowane i przygotowywane do wywozu w magazynie położonym poza terytorium Polski.

Omawiane zagadnienie

Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstaje pytanie, w jaki sposób polski podatnik powinien wykazać i opodatkować VAT dostawę towarów do podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT w żadnym państwie członkowskim UE, kiedy procedura wywozu rozpoczynana jest poza terytorium Polski, a polski podatnik jako dostawca towarów nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo członkowskie, w którym będzie rozpoczynana procedura wywozu.

W interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-1047/08/10-S/TW) stwierdził, że taka transakcja nie może zostać zaklasyfikowana jako eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), ale stanowi ona transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów („WDT”) uznaje się również przemieszczenie przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Odwołując się do wykładni literalnej powołanego przepisu organy podatkowe argumentują, że pomimo dokonania dostawy towarów oraz przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel w Polsce, dostawa taka stanowi przemieszczenie własnych towarów podatnika do państwa członkowskiego, w którym następnie rozpoczęta zostanie procedura eksportu. (Przemieszczenie takie jest uznawane za WDT dla celów opodatkowania VAT).
[page_break]
Pojęcie eksportu

Zgodnie z art. 2 ust. 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę, nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na ich rzecz.

W świetle powołanej legalnej definicji eksportu, polski ustawodawca stawia następujące wymogi dla uznania danej transakcji za eksport towarów:
–  przemieszczenie towarów powinno zostać dokonane z terytorium Polski do kraju przeznaczenia tych towarów znajdującego się poza granicami Unii Europejskiej,
– przemieszczenie towarów powinno nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, tj. dostawy towarów,
– przemieszczenie towarów do kraju ich przeznaczenia powinno zostać potwierdzone przez właściwy urząd celny,
– wywóz towarów powinien być wykonywany przez dostawcę, nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na ich rzecz.

Zasady określania „urzędu celnego określonego w przepisach celnych” zawarte zostały w przepisach  Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., dalej: „WKC”). Zgodnie z jego art. 161 ust. 5, „zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego”. Należy pamiętać, że rozporządzenia wspólnotowe obowiązują bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają implementacji do krajowego porządku prawnego. Na podstawie powołanego przepisu można argumentować, że polskie regulacje prawne nie wymagają, aby procedura wywozu w przypadku eksportu towarów była rozpoczynana w Polsce.

Trudno również argumentować, że wymóg rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski  wynika z definicji legalnej eksportu zawartej w ustawie o VAT.  Stanowiąc o „wywozie towarów z terytorium kraju” wydaje się bowiem, że ustawodawca miał an myśli faktyczny (fizyczny) wywóz towarów, a nie rozpoczęcie procedury wywozu. Wniosek taki wynika z analizy definicji legalnej eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w porównaniu z art. 13 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie ustawodawca wyraźnie wskazuje na wymóg rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski. Skoro zatem w art 2 pkt 8 jest mowa wyłącznie o wywozie towarów z terytorium kraju, to trudno jest zrównywać ten warunek z wymogiem rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 4.

Przepisy Dyrektywy VAT (2006/112/WE, dalej: „Dyrektywa VAT”) stanowiąc o eksporcie wskazują na wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej (art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT). Przepisy wspólnotowe nie wymagają zatem, aby wywóz następował z terytorium danego państwa członkowskiego. A zatem, wymóg polskiej ustawy o VAT, aby dla uznania danej dostawy za eksport wywóz następował „z terytorium kraju”, nie znajduje oparcia w przepisach wspólnotowych. Wniosek taki potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 22 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 1292/08). Sąd wskazał, że „kwestia uzyskania urzędowego poświadczenia faktu wywozu towarów poza obszar Wspólnoty musi więc być rozpatrywana pod kątem dopuszczalnych przez przepisy Dyrektywy warunków zwolnienia eksportu z podatku od wartości dodanej, nie zaś w kontekście zawężającej definicji tego eksportu w prawie polskim”.
[page_break]
Dokumentowanie eksportu

Wywóz towarów poza granice UE powinien, dla celów dowodowych, być właściwie udokumentowany. Dokumentami potwierdzającymi wywóz wydawanymi przez polskie służby celne jest obecnie komunikat elektroniczny IE599. W pozostałych państwach członkowskich UE wydawane są inne dokumenty, niemniej jednak ich istotna treść i funkcja powinny być równoważne polskim komunikatom IE599. Dokumenty te, jeśli są wystawione w sposób prawidłowy, niewątpliwie potwierdzają fakt wywozu określonych w nich towarów poza granice Unii Europejskiej.

Stawka VAT właściwa dla eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie bezpośrednim towarów (tj. kiedy wywóz jest dokonywany przez sprzedawcę lub na jego rzecz), a także w eksporcie pośrednim (tj. kiedy wywóz jest dokonywany przez nabywcę lub na jego rzecz). Zastosowanie 0% stawki podatku VAT uzależnione jest, jak wspomniano wcześniej, od uzyskania przez polskiego podatnika odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza granice Wspólnoty w określonym czasie.

Powyższe przepisy, a szczególnie przepisy wspólnotowe, stanowią wyraz jednej z zasad konstrukcyjnych podatku VAT, tj. opodatkowania w miejscu konsumpcji. W tym celu ustawodawca wspólnotowy przewidział w powołanym już art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT obowiązek zwolnienia z VAT dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. W celu wykonania tej regulacji polski ustawodawca przewidział opodatkowanie eksportu wg stawki 0%, co jest konstrukcją zrównaną ze zwolnieniem z opodatkowania VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Na tej podstawie za zasadne należy uznać, że w przypadku wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej oraz właściwego udokumentowania tego faktu, zastosowanie powinna znaleźć zerowa stawka VAT.

Brak zasadności stanowiska prezentowanego przez polskie organy podatkowe

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty trudno zgodzić się z wnioskiem sformułowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w powołanej interpretacji indywidualnej. Niestety, Dyrektor nie wyjaśnił podstaw prawnych swojego stanowiska. Wskazano jedynie bezpośrednio na konieczność zastosowania przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, tj. zaklasyfikowania wywozu towarów z kraju do innego państwa członkowskiego z zamiarem ich eksportu z terytorium tego państwa i rozpoczęcia tam  procedury wywozu, jako wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jako ich przemieszczenia w ramach  przedsiębiorstwa polskiego podatnika. Dyrektor nie odniósł się jednak do zasadności takiej klasyfikacji przedmiotowej transakcji w sytuacji, kiedy dostawa towarów i przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel miały miejsce już w Polsce. Ponadto, choć argument ten nie został wskazany wprost to można wnioskować, że Dyrektor zakwestionował zasadność uznania tej transakcji za eksport ze względu na brak rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium Polski.

Zaklasyfikowanie omawianej dostawy jako WDT czy eksport nie ma ekonomicznie istotnego znaczenia w sytuacji, kiedy spełnione są warunki dla zastosowania obniżonej stawki 0% VAT z tytułu WDT w ramach własnego przedsiębiorstwa podatnika. Wówczas bowiem w obu przypadkach podatnik jest uprawniony, co do zasady, do zastosowania stawki 0% VAT (po spełnieniu odpowiednich wymogów dokumentacyjnych).
[page_break]
Niestety łatwo wyobrazić sobie sytuację, kiedy klasyfikacja omawianej transakcji jako WDT, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, może mieć istotne znaczenie dla jej opodatkowania VAT. W szczególności w przypadku, gdy polski podatnik jako dostawca nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo członkowskie, w którym rozpoczynana będzie procedura wywozu. W takiej bowiem sytuacji, na mocy art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 42 ust. 14 ustawy o VAT, polski podatnik nie spełnia warunków dla zastosowania obniżonej stawki VAT 0% z tytułu WDT. Oznacza to konieczność zastosowania stawki podstawowej VAT. Co więcej, w takim przypadku nie może również znaleźć zastosowania wyłączenie z WDT przewidziane w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT ze względu na przeznaczenie towarów do eksportu, ponieważ procedura wywozu towarów nie jest rozpoczynana na terytorium Polski. Ponownie oznacza to konieczność zastosowania stawki podstawowej VAT.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy dostawa towarów jest dokonywana do podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT w żadnym państwie członkowskim UE, procedura wywozu rozpoczynana jest poza terytorium Polski, a polski podatnik jako dostawca towarów nie posiada ważnego numeru identyfikacyjnego nadanego przez państwo członkowskie, w którym będzie rozpoczynana procedura wywozu, władze podatkowe chcą, aby zastosowanie miała stawki podstawowa VAT 22%.

Wniosek taki wydaje się być jednak trudny do zaakceptowania w świetle intencji ustawodawcy wspólnotowego nakazującego państwom członkowskim zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy towarów wywożonych poza granice UE. Opodatkowanie analizowanej transakcji wg stawki podstawowej nie realizuje również zasady opodatkowania VAT w miejscu konsumpcji.

Ponadto, wydaje się, że dokonując takiej transakcji zostają spełnione wszystkie wymogi, jakie stawia polski ustawodawca dla uznania jej za eksport towarów, w stosunku do którego przysługuje prawo do opodatkowania wg obniżonej stawki VAT 0%. W przypadku przedmiotowej transakcji spełnione zostają bowiem wymogi, o których mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a szczególności:
–  przemieszczenie towarów jest dokonane z terytorium Polski do kraju przeznaczenia tych towarów znajdującego się poza granicami Unii Europejskiej,
– przemieszczenie towarów następuje w wykonaniu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT,
– przemieszczenie towarów do kraju ich przeznaczenia zostaje potwierdzone przez właściwy urząd celny,
– wywóz jest wykonywany przez dostawcę, nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na ich rzecz.

W analizowanej sytuacji na uwagę zasługują dwa aspekty. Po pierwsze, dla rozstrzygnięcia     przedstawionego zagadnienia decydujące jest wskazanie, który urząd celny należy uznać za właściwy w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W mojej ocenie ustawa o VAT nie wymaga, aby był nim polski urząd celny. Po drugie należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dokonywane jest na terytorium Polski. Po odebraniu towarów od polskiego dostawcy to na nabywcę przechodzą bowiem ryzyka związane z tymi towarami, w tym również podczas ich transportu jeszcze na terytorium Polski. Z tego względu  zaklasyfikowania takiej dostawy towarów jednocześnie jako przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika stanowiące WDT podlegające opodatkowaniu VAT budzi wątpliwości. I wreszcie, klasyfikacja omawianej transakcji jako przemieszczenie towarów podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa do innego państwa członkowskiego, dokonana wyłącznie dla potrzeb podatkowych, jest zupełnie oderwana od realiów ekonomicznych i gospodarczych, w jakich działają podatnicy.

Podstawa prawna: art. 2 punkt 8, art. 41 ustawy o VAT

Jedna myśl na temat “Eksport towarów z rozpoczęciem procedury wywozu poza terytorium Polski – traktowanie w zakresie opodatkowania VAT”

  1. większość opinii organów podatkowych szła niestety w kierunku roku uzyskania dokumentu jako roku w którym powstaje koszt, Ale jeżeli wcześniej było uprawdopodobnienie (bo skierowano sprawę dokomornika) to w wielu sytuacjach nie ma to praktycznego znaczenia … aczkolwiek podobny problem może powstać także przy uprawdopodobnieniu ….

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *