Ustawa o podatku VAT reguluje jednak wyjątkową sytuację powiązań rodzinnych lub kapitałowych pomiędzy podmiotami, w której dopuszcza określenie podstawy opodatkowania na podstawie decyzji organu podatkowego, w oderwaniu od ceny ustalonej pomiędzy stronami. Celem unormowania jest przeciwdziałanie takiemu zachowaniu stron transakcji, które może doprowadzić do zaniżenia lub całkowitego uniknięcia zobowiązań podatkowych. Jednakże zastosowanie art. 32 ustawy o VAT, który dotyczy tej materii, może nastąpić tylko pod warunkiem spełnienia wszystkich przewidzianych tym przepisem przesłanek.
Zasady ustalania podstawy opodatkowania
Zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT regulują przepisy od art. 29 do art. 31 ustawy o VAT. Reguła jest (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawa o VAT w kolejnych przepisach, w sposób specyficzny reguluje podstawę opodatkowania poszczególnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi zasadniczo wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych, np. na podstawie wartości rynkowej.
Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą. Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 17.01.2013 r., sygn.ITPP2/443-1280/12/AK.
Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy o VAT. Wówczas podstawą opodatkowania nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego.
Kiedy powiązania rodzinne lub kapitałowe powodują konieczność określenia obrotu przez organ podatkowy?
Zgodnie z art. 32 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek kapitałowy lub rodzinny – o którym mowa w art. 32 ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:
1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
– organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.
Powyższy przepis, który został znowelizowany z dniem 1 stycznia 2008 r., jest odpowiednikiem art. 80 dyrektywy unijnej 2006/112. W myśl przepisu unijnego, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa, w przypadku gdy wynagrodzenie:
– jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego;
– jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług jest zwolniona przedmiotowo;
– jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
Z powyższego art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w wysokości innej niż ustalona pomiędzy kontrahentami, w przypadku gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
1) wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest niższe (okoliczności określone w pkt 1 i 2) lub wyższe (okoliczności określone w pkt 3) od wartości rynkowej,
2) między kontrahentami istnieje związek kapitałowy lub rodzinny (zdefiniowany w art. 32 ust. 2-4),
3) powyższy związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu ww. transakcji.
[page_break]
Jeżeli okaże się, że którakolwiek z ww. przesłanek nie występuje, to wówczas nie ma podstaw do zastosowania art. 32 ustawy o VAT. Powyższe warunki, w tym zaniżenie lub zawyżenie wartości wynagrodzenia należy rozpatrywać wraz z okolicznościami wskazanymi w pkt 1-3 art. 32 ust. 1 ustawy o VAT.
Mianowicie, z pkt 1 wynika, iż zastosowanie przepisu występuje w przypadku, gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania ma na celu zapobieżenie obniżeniu wysokości obrotu transakcji, bowiem nabywca jest „mniej zainteresowany” wysokością kwoty podatku naliczonego, z uwagi na brak prawa do pełnego odliczenia VAT.
Kolejny przypadek (pkt 2) dotyczy sytuacji, gdy ustalone wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku. Wówczas sprzedawca może celowo zaniżać wartość czynności zwolnionej (która nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego), ponieważ wpływa ona na wyliczenie współczynnika proporcji sprzedaży dającej prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego. Im mniejsza sprzedaż zwolniona, tym większą część podatku naliczonego będzie mógł podatnik odliczyć.
Natomiast trzecia sytuacja (pkt 3) dotyczy zawyżenia wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z przepisami ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca objął tym punktem przypadek, w którym podatnik zawyżając wartość sprzedaży, podwyższa w proporcji sprzedaży kwotę obrotu dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem im podatnik wykaże wyższą proporcję sprzedaży, tym większą kwotę podatku naliczonego może odliczyć z zastosowaniem odliczenia częściowego.
Istnienie powiązań kapitałowych lub rodzinnych
Drugą przesłanką, która musi wystąpić aby zastosować art. 32 ustawy o VAT jest związek kapitałowy lub rodzinny między stronami transakcji (określony w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT).
W myśl art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.
Przez powiązania rodzinne, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia, natomiast przez powiązania kapitałowe, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT).
Ostatnią – trzecią przesłanką, jest ustalenie, że ww. związek pomiędzy kontrahentami miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji. Jeżeli okaże się, że wszystkie przesłanki określone w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, wówczas organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.
Jak definiowana jest wartość rynkowa?
Pojęcie wartości rynkowej zostało ujęte przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:
a) w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
b) w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy stosując wartość rynkową powinien w pierwszej kolejności stwierdzić analogiczną transakcję (tj. taką samą transakcję, z takim samym przedmiotem sprzedaży i na takim samym etapie realizacji, w podobnym czasie, dokonaną pomiędzy nie powiązanymi stronami). Tak oszacowaną wartość powinien przyjąć do określenia wysokości obrotu na podstawie art. 32 ustawy o VAT.
Dopiero gdy okaże się, że nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, wówczas należy ustalić wartość rynkową, przyjmując w przypadku dostawy towaru wartość nie mniejszą niż wartość nabycia towaru (towaru podobnego) lub koszt wytworzenia (w przypadku dostawy wytworzonego towaru), natomiast w odniesieniu do usług przyjmując wartość nie mniejszą niż całkowity koszt związany z wyświadczeniem tych usług.
[page_break]
Jednakże przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają szczegółowych zasad określania wartości rynkowej w odniesieniu do takich samych lub porównywalnych transakcji. Pewne wskazówki w tym zakresie zawiera orzecznictwo. Przywołać należy wyrok NSA z 20.2.1996 r., sygn. SA/Po 1592/95, który dotyczy wprawdzie uregulowań obowiązujących przed wejściem w życie obecnej ustawy o VAT, jednak zawiera wytyczne również obecnie aktualne.
Sąd uznał, że istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (odpowiednika obecnego art. 32 ustawy o VAT) jest zaś ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży.
Nieuzasadnione byłoby bowiem w przypadku, gdyby podatnik prowadził jedynie handel hurtowy i dokonał ze względu na powiązania rodzinne hurtowej sprzedaży towarów po cenach niższych od stosowanych przy innych transakcjach, określenie obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy na podstawie przeciętnych cen detalicznych.
Do transakcji sprzedaży hurtowej nie uzasadnione jest stosowanie cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe /niższe/ stosowane są w handlu hurtowym, a inne /wyższe/ w handlu detalicznym. W związku z tym kontrahent hurtowy nie dokona zakupu towarów po cenach detalicznych, ponieważ ustalone wówczas przez niego ceny detaliczne byłyby znacznie wyższe niż w przypadku dokonania zakupu po cenach hurtowych, co przesądzałoby o niecelowości dokonania takiego zakupu.
Wobec tego, z ww. wyroku wynika, iż porównanie transakcji oraz ich cen powinno odbywać się w porównywalnych warunkach (m.in. na konkretnym etapie sprzedaży, np. sprzedaż hurtową ze sprzedażą hurtową). Natomiast niedopuszczalnym jest porównanie, gdy warunki transakcji różnią się od siebie zdecydowanie (np. sprzedaż hurtowa i detaliczna, sprzedaż przedsezonowa i sezonowa).
Szacowanie nie obejmuje porozumienia cenowego
Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy art. 32 ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi. Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem.
Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem).
Stanowisko ETS
Należy także zwrócić uwagę na stanowisko ETS dotyczące szacowania wartości transakcji pomiędzy powiązanymi stronami, wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 (Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD). Trybunał wskazał, że: Artykuł 80 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy – czego zbadanie należy do sądu krajowego – podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej.
W okolicznościach takich jak w sprawach przed sądem krajowym art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny…………..
