Charakter prawny biletu oraz vouchera
Dokonując analizy opodatkowania VAT i CIT sprzedaży biletów oraz voucherów należy odnieść się w pierwszej kolejności do charakteru prawnego tych świadczeń. Zarówno bilet, jak również voucher, jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Prawidłowe jest stwierdzenie, że bilet oraz voucher, to znak legitymacyjny potwierdzający, że okaziciel albo osoba imiennie wskazana posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet oraz voucher jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Tym samym na potrzeby prawa podatkowego nie można utożsamiać biletów oraz voucherów z dostawą towarów lub wykonaniem usługi.
Powyższe jest jeszcze bardziej zrozumiałe, gdy zostanie przytoczona definicja towarów, obowiązująca na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT), w myśl której towarem są rzeczy oraz wszelkie postacie energii. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.
Jednak mimo tak szerokiej definicji usługi, obowiązujące na potrzeby VAT nie można uznać, że sprzedając bilet, czy też voucher doszło do wykonania usługi. Sprzedaż biletu oraz vouchera nie stanowi również dostawy towarów, o czym wprost stanowią przepisy. Takie stanowisko można odnaleźć w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. (sygn. IPPP2/443-738/11-4/KG) lub wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-106/12/TS). Przekazanie vouchera nie jest również usługą, czynność ta nie stanowi autonomicznego świadczenia. Taki pogląd można odnaleźć między innymi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 21 lutego 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-149/11-2/AW).
Zbycie biletu lub vouchera przed dniem wykonania usługi, na którą są sprzedawane może zostać jednak uznane za otrzymanie zaliczki.
Kiedy podatnik otrzymuje zaliczkę?
Obowiązujące przepisy nie odnoszą się również do definicji „zaliczki” oraz „przedpłaty”. Natomiast zgodnie z definicją wskazaną w „Słowniku języka polskiego PWN” (www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to określona suma pieniędzy, stanowiąca część ceny towaru lub usługi, wypłacona z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie.
Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs Excise, Europejski Trybunał SPrawiedliwościo stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT , nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.
W powyższym wyroku ETS podkreślił, iż „(…) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (…) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.
Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a tym samym przepisów ustawy o VAT.
Na gruncie powyższego wyroku TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/przedpłatę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
- zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
- w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. (sygn.. akt I FSK 932/08), powyższy wyrok zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy ma istotny wpływ na wykładnię przepisów dotyczących powstawania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki, czy tez przedpłaty.
Ponadto w wyroku tym NSA stwierdził, że „Prawidłowa interpretacja art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powinna bowiem, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej Ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez TSUE. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.”
Przenosząc powyższe rozważania na grunt określenia momentu opodatkowania VAT i CIT sprzedaży biletów oraz voucherów należy stwierdzić, że tylko w przypadku sprzedaży biletu, czy vouchera na konkretne wydarzenie np. mecz piłki nożnej można uznać, że doszło do otrzymania zaliczki, gdyż w momencie zapłaty znane są wszelkie szczegóły dotyczące przyszłego świadczenia. Natomiast w przypadku biletów oraz voucherów uprawniających do skorzystania z pewnych świadczeń (np. wstępu na dowolną imprezę organizowaną przez sprzedającego) w chwili sprzedaży biletu oraz vouchera nie doszło do otrzymania zaliczki, czy też przedpłaty, gdyż nie zostało skonkretyzowane przyszłe świadczenie.
Obowiązek podatkowy na gruncie VAT
Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały do 31 grudnia 2013 r. w art. 19 ustawy o VAT a od 1 stycznia 2014 r. w art. 19a ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
[page_break]
Według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.
Mając zatem na względzie powyższe przepisy oraz charakter prawny biletów oraz voucherów należy podkreślić, że w przypadku gdy dotyczą one konkretnego świadczenia podatek VAT należałoby rozliczyć z chwilą otrzymania zapłaty za sprzedany bilet oraz voucher. Natomiast w innym przypadku VAT będzie wykazany dopiero z chwilą okazania biletu (vochera), w zamian za który zostanie wykonania usługa.
Trzeba jednak pamiętać o tym, ze w branży sportowej, w celu ułatwienia procesu sprzedaży, bardzo często biletu oraz vouchery są oferowane do sprzedaży przez podmioty występujące w imieniu i na rzecz organizatorów imprez sportowych, czyli przez agentów. W tym przypadku godne rozważenia jest ustalenia, czy na gruncie przepisów VAT wpłata środków pieniężnych na konto agenta sprzedającego bilet na konkretne wydarzenie sportowe może być interpretowana jako „otrzymanie” części lub całości zapłaty na poczet przyszłego świadczenia usług.
Ustawa o VAT nie zawiera definicji „otrzymania”, należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi. Zgodnie z wykładnią literalną, słowo „otrzymać” oznacza:
- dostać coś w darze,
- dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,
- stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,
- uzyskać coś z czegoś.
Dla bliższego wyjaśnienia przedmiotowego pojęcia na gruncie podatku VAT warto przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). TSUE w wyroku z dnia 17 września 2002 r. w sprawie Town County Factors (C-498/99) podkreślił, że „cała kwota wpisowego otrzymana przez organizatora konkursu stanowi podstawę opodatkowania tego konkursu, jeżeli organizator ma tę kwotę w każdym czasie do dyspozycji”. Jeśli więc podatnik nie ma do własnej dyspozycji wpłacanych kwot będących wynagrodzeniem (zapłatą za świadczenie usługi lub dostawę towaru), to wówczas nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego oraz nie można określić podstawy opodatkowania.
Zasadniczą kwestią prowadzącą do rozstrzygnięcia, w którym momencie podatnik powinien w takim przypadku rozpoznać obowiązek podatkowy VAT z tytułu otrzymanych od klientów wpłat jest analiza umowy zawartej z agentem. Gdyby zgodnie z umową zawartą pomiędzy podatnikiem a agentem oprócz prawa do otrzymywania płatności zgodnie z zatwierdzonym harmonogramem, podatnik posiadał również prawo do żądania dokonania przelewu w dowolnym momencie, to obowiązek podatkowy powstawałby u podatnik z chwilą otrzymania płatności przez agenta, czyli z chwilą sprzedaży biletu. Natomiast we wszystkich innych przypadkach VAT należy rozliczyć w momencie otrzymania środków pieniężnych od agenta.
Rozliczanie przychodów w przypadku sprzedaży biletów oraz voucherów
O wiele prostsze są reguły rozliczania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku sprzedaży biletów oraz voucherów. Analizując niniejsze zagadnienie należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W tym miejscu warto zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c–3e powołanej ustawy określają datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Jednocześnie, przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W przypadku sprzedaży voucherów oraz biletów, w chwili sprzedaży nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bilet (voucher) nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) voucherów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.
Przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup vouchera (biletu) przez jego nabywcę. Nawet w przypadku uznania otrzymaną zapłatę za bilet (voucher) jako zaliczki na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi przychód powstanie dopiero z chwila wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje vouchera (biletu), podatnik ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
