Charakter prawny konsorcjum
W celu określenia skutków podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach konsorcjum konieczne jest określenie statusu prawnego konsorcjum. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż co praw da prawo cywilne nie wyodrębnia wśród umów nazwanych umowy konsorcjum, tym niemniej dopuszczalność zawierania tego typu kontraktów jest niezaprzeczalna w świetle obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Zgodnie z jej treścią strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego).
Umowa konsorcjum wskazuje na pewne podobieństwo do umowy spółki cywilnej, gdyż istotą umowy wspólnego przedsięwzięcia jak i umowy spółki cywilnej jest zobowiązanie uczestników konsorcjum (wspólników spółki cywilnej) do współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie oznaczonych w umowie działań. Jednakże w przeciwieństwie do umowy spółki cywilnej, powołanie konsorcjum nie wymaga wniesienia żadnych wkładów.
O atrakcyjności tej formy prowadzenia działalności gospodarczej decyduje również szybkość i łatwość w powoływaniu konsorcjum. Konsorcjum powstaje bowiem na podstawie umowy zawartej pomiędzy partnerami, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej jak również osoby prawne, a przepisy prawa nie wymagają przy tym dochowania jakichkolwiek wymogów rejestracyjnych. Jedynym dokumentem potwierdzającym istnienie wspólnego przedsięwzięcia jest zatem umowa podpisana przez jego uczestników.
Do zalet prowadzenia działalności w tej formie należy zaliczyć również jej nietrwały charakter. Członkowie konsorcjum łączą swoje siły jedynie na potrzeby zrealizowania jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego, a nie dla stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wspólne przedsięwzięcie nie posiada ani osobowości prawnej, ani nie jest nawet samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.
Uczestnicy konsorcjum mogą działać samodzielnie i niezależnie. Najczęściej jednak działalność uczestników konsorcjum jest koordynowana przez tzw. lidera, który reprezentuje konsorcjum na zewnątrz oraz prowadzi sprawy konsorcjum. Przy czym uprawnienia lidera do reprezentacji wynikają bezpośrednio nie z przepisów prawa, ale z tytułu udzielonego pełnomocnictwa.
W praktyce wyodrębnia się dwa rodzaje konsorcjów: rzeczowe oraz finansowe. W konsorcjum rzeczowym uczestnicy konsorcjum dzielą między sobą rzeczowo zakres zadań. Każdy z partnerów konsorcjum wykonuje wydzielony zakres prac. Podział zysku w konsorcjum rzeczowym wynika z podziału rzeczowego prac. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego każdy z uczestników konsorcjum wykonuje wspólne przedsięwzięcie bez wydzielania zakresu rzeczowego robót. Partnerzy w konsorcjum finansowym wykonują części składające się na całość przedsięwzięcia sukcesywnie, stosownie do potrzeb, angażując własne aktywa.
Następnie dzielą otrzymane przychody i poniesione koszty stosownie do ustalonej partycypacji w zyskach. Status podatkowy konsorcjum Przepisy prawa podatkowego jedynie na gruncie ustaw o podatkach dochodowych regulują status podatkowy działalności wykonywanej w ramach konsorcjum. Bowiem na mocy art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, zwana dalej: PDOP) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej zwana: PDOF) przychody z tytułu udziału we wspólnym przedsięwzięciu (m. in. konsorcjum) łączy się z innymi przychodami wspólnika przedsięwzięcia proporcjonalnie do posiadanych udziałów w przedsięwzięciu. Tym samym konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami takimi są natomiast uczestnicy konsorcjum. Również na gruncie podatku VAT konsorcjum nie jest podatnikiem VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT) podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto tym samym podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT ani nie regulują sposobu rozliczania udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji konsorcjów jako podatników podatku od towarów i usług zostało potwierdzone w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 5849, w którym Minister Finansów zauważył, iż: w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika (art. 5) nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”.
[page_break]
Podobnie wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji; nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach nie związanych z konsorcjum, a w działaniach podejmowanych w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Tym samym konsorcjum nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednocześnie ustalenia stron w ramach konsorcjum mogą dotyczyć różnych kwestii; np. zasad reprezentacji; sposobu rozliczenia danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże uczestników konsorcjum na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego zostało ono powołane.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. W szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Uczestnicy Konsorcjum i Lider Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.”
W sposób niemalże identyczny argumentowano brak statusu podatnika podatku VAT w przypadku konsorcjum w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2010 r. (sygn. IPPPI-443-296/10-6/MP), zgodnie z którą: „Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.
Powyższe skutkuje tym, iż konsorcjum, jako że nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług.” Potwierdzenie braku statusu podatnika VAT w przypadku konsorcjum wynika również i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt IPPP1/443-964/14-2/AW.
Rozliczenie przychodów i kosztów przez uczestników konsorcjum Przychody konsorcjum należy w rozliczać jak przychody ze wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie bowiem z art. 5 PDOP oraz art. 8 PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
W tym miejscu warto zwrócić uwagę, iż zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-799/08-2/DG): „(..) przychód Lidera Konsorcjum stanowi wynagrodzenie należne mu za wykonany przez niego zakres prac określony w Umowie Konsorcjum. Przychodem Lidera nie jest natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Lidera od Klienta i rozdzielane oraz przekazywane przez niego pozostałym Uczestnikom Konsorcjum.” Analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., o sygn. IPPB5/423-43/10-2/DG, w której potwierdzono stanowisko podatnika zgodnie, z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktu z Zamawiającym, kwota wypłacona Liderowi będzie stanowiła jego przychód jedynie w części wynikającej z Umowy Konsorcjum tj. 99% otrzymanej kwoty. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska, tj., że Spółka działająca jako Lider Konsorcjum powinna rozpoznawać przychód wyłącznie w wysokości kwoty należnej jej na podstawie umowy konsorcjum powinno być przyjęcie, że kwoty, które Spółka będzie przekazywała pozostałym uczestnikom konsorcjum nie będą stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów.”
Z kolei w interpretacji z 5 listopada 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBFB3/423-720/08/MO) uznano, że wypłacenie przez spółkę – lidera konsorcjum kwot przypadających pozostałym członkom konsorcjum nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż ich wypłacenie nie jest wydatkiem spółki poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, nie ma wpływu na jego powstanie ani zwiększenie a jest to jeden z warunków na podstawie których spółki mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wypłata środków ma jedynie na celu spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum z pozostałymi spółkami w związku realizacją wspólnego przedsięwzięcia w celu którego zostało powołane konsorcjum.”
[page_break]
Opodatkowanie VAT działalności prowadzonej w ramach konsorcjum Największy problem związany z funkcjonowaniem konsorcjum dotyczy kwestii rozliczania podatku VAT. Jako że konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z członków wspólnego przedsięwzięcia obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie. Z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego z pośród jego członków status tzw. lidera. Zasadniczą rolą lidera jest reprezentowanie konsorcjum wobec osób trzecich, przeważnie posiada on też uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum. Faktura wystawiana przez lidera w większości wypadków oparta jest o faktury otrzymane przez podwykonawców, jednakże spotyka się również sytuację odwrotną, w której faktury pozostałych członków wspólnego przedsięwzięcia są wystawianie niezależnie od faktury lidera.
W rzeczywistości rozliczenie działalności konsorcjum na gruncie podatku od towarów i usług zależy od rodzaju powołanego konsorcjum. W przypadku konsorcjum rzeczowego polegającego na wyraźnym odgórnym podziale prac i wynagrodzenia pomiędzy członkami konsorcjum uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące przypadającą na nich część wynagrodzenia z tytułu wykonanych przez nich w ramach konsorcjum usług, zaś lider konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Z kolei w przypadku konsorcjum finansowego, w którym zysk uczestników konsorcjum dzieli się na uzyskane wynagrodzenie z tytułu rzeczywiście wykonanych prac oraz zysk wynikający z podziału różnicy między otrzymanym wynagrodzeniem od zamawiającego a łącznymi kosztami zaraportowanymi przez podmioty uczestnicy konsorcjum powinni wystawić na lidera konsorcjum faktury VAT dokumentujące rzeczywiście wykonane przez nich w ramach konsorcjum prace, natomiast lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Natomiast w zakresie, w jakim otrzymany przez uczestników konsorcjum podział zysku nie odnosi się do żadnych wykonanych przez uczestników prac, a stanowi jedynie transfer przez lidera konsorcjum części wynagrodzenia, należnego uczestnikom konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT i powinno zostać udokumentowane notą księgową. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej, która została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r. (sygn. IPPP3/443-179/11-2/JF). W zakresie podziału zysków w konsorcjum i braku opodatkowania podatkiem VAT w tym zakresie wypowiadały się również sądy. Warto w tym miejscu przytoczyć fragment z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), w myśl którego: „(…) pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym, skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działała wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego.”
Jednocześnie w tym miejscu warto zwrócić uwagę, że w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 lutego 2010 r., (sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Lider Konsorcjum ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z wystawionych na niego przez Uczestników Konsorcjum faktur VAT dokumentujących części wynagrodzenia przypadające na tych Uczestników Konsorcjum w związku z wykonaniem przez nich przydzielonego im w ramach konsorcjum zakresu prac.” Natomiast w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. o sygn. IPPP1-443-48/08-2/AK wskazano: „Ze stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż faktury VAT wystawione przez konsorcjantów na rzecz Wnioskodawcy – Lidera Konsorcjum dokumentują czynności wykonane przez nich na podstawie zawartej umowy, tj. jeden z konsorcjantów wykonuje roboty mostowe, drugi konsorcjant – pozostałe roboty budowlane. Na tej podstawie Spółka dokonuje rozliczenia z Zamawiającym, tj. wystawie fakturę za całość zrealizowanego kontraktu. Z powyższego wynika zatem, iż warunki określone w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy zostały spełnione – nabyte przez Wnioskodawcę usługi, udokumentowane fakturami otrzymanymi od konsorcjantów. służą do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem jeżeli nie zaistniały okoliczności wskazane w przywołanym art. 88 ust. 3a cyt. ustawy, które stanowiłyby o braku prawa do dokonania obniżenia podatku należnego przez Wnioskodawcę, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez konsorcjantów.”
Podstawą rozliczenia umowa Uwzględniając przytoczone przepisy ustaw o podatkach dochodowym oraz o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, iż w dużej mierze o sposobie rozliczenia działalności wykonywanej w ramach konsorcjum będzie decydowała umowa konsorcjalna. Z treści umowy będzie m. in. wynikać, czy konsorcjum posiada charakter konsorcjum rzeczowego, czy też może finansowego. Oczywiście umowa nie może wpłynąć na rozliczenie podatków, które bezpośrednio wynika z przepisów. Chociażby treścią umowy nie można wpłynąć na terminy faktury, ale z drugiej strony możliwe jest doprecyzowanie momentu, w który usługi będą uznawane za wykonane, co z kolei będzie prowadziło do jasnego wyznaczenia terminu na wystawienie faktury VAT.
