Jedną z niewątpliwych zalet wskazanych zmian w zakresie cen transferowych jest uregulowanie kwestii dokumentowania usług o niskiej wartości dodanej. Celem ustawodawcy było zmniejszenie kompleksowości kontroli w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, jak również uproszczenie wymogów dokumentacyjnych. Z drugiej strony znowelizowane przepisy nie spowodują automatycznie rozwiązania problemu dokumentowania usług niematerialnych, które z reguły stanowią największą wartość procentową usług o niskiej wartości dodanej.

Usługi o niskiej wartości dodanej w dotychczasowych przepisach

Do momentu wejścia w życie opisywanej nowelizacji przepisów polskie regulacje podatkowe w przedmiocie cen transferowych nie zawierały szczegółowych uregulowań dotyczących zasad kalkulacji cen dla transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług o niskiej wartości dodanej. Dotychczasowy stan prawny był wielce niekorzystny dla polskich podatników, gdyż podmioty będące stroną tego typu transakcji ponosiły zbyt wysoki poziom ryzyka związanego z możliwością zakwestionowania przez organy administracji podatkowej zasad rozliczeń dotyczących usług o niskiej wartości dodanej.

Próbą rozwiązania tego problemu były „Wytyczne dotyczące zasad kalkulacji cen oraz dokumentowania usług o niskiej wartości dodanej”, które zostały opracowane w raporcie wydanym przez Wspólne Forum ds. Cen Transferowych. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż przedmiotowe Wytyczne były o tyle istotne, że zostały przygotowane przez zespół ekspertów zajmujących się cenami transferowymi, którzy z upoważnienia Komisji Europejskiej wypracowują rozwiązania mające na celu ujednolicenie podejścia do kontroli cen transferowych stosowanego przez administracje podatkowe w poszczególnych krajach Unii Europejskiej.

Na podstawie wskazywanych Wytycznych podmioty będące stroną transakcji usług o niskiej wartości dodanej, przy ustalaniu zasad kalkulacji cen powinny w pierwszej kolejności odnieść się do stawek cenowych porównywalnych usług obowiązujących na wolnym rynku. Z powodu nikłej dostępności do danych dotyczących tego typu usług, opisywany sposób kalkulacji cen jest w praktyce stosunkowo niezwykle rzadko.

W rzeczywistości najczęstszym sposobem wyceny usług o niskiej wartości dodanej jest oparcie kalkulacji na kosztach świadczenia tego rodzaju usług powiększonych o narzut zysku. Jeżeli dojdzie do wyboru tej metody kalkulacji ceny pod uwagę powinny być brane przede wszystkim następujące czynniki:

– baza kosztowa,
– narzut zysku,
– klucz alokacji kosztów.

Niewątpliwie Wytyczne stanowiły dla polskich podmiotów pewne rozwiązanie problematyki jakże często występujących w praktyce usług o niskiej wartości dodanej, jednakże tego problemu z drugiej strony w ogóle nie rozwiązywały. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że Wytyczne nie stanowią źródła prawa obowiązującego na terenie Polski. Stanowią bowiem one rodzaj zaleceń w zakresie kontroli, jak również dokumentowania usług o niskiej wartości dodanej. Tym samym stosowanie się do Wytycznych nie gwarantowało polskiemu podatnikowi bezpieczeństwa podatkowego, gdyż kontrolujące podatnika organy podatkowe wcale nie musiały przy wycenie usług o niskiej wartości dodanej opierać się na przedmiotowych Wytycznych.

Usługi o niskiej wartości dodanej w znowelizowanych przepisach

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom polskich podatników ustawodawca wzorem wspomnianych Wytycznych postanowił w sposób odrębny uregulować zasady kontroli, jak również dokumentowania usług o niskiej wartości dodanej.

Co istotne w § 22a ust. 2 Rozporządzenia zdefiniowano w sposób dosyć elastyczny usługi o niskiej wartości dodanej jako usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Dodatkowo na mocy § 22a ust. 4 Rozporządzenia 4 do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza. Z kolei przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym.
[page_break]
Dodatkowo w załączniku nr 1 do Rozporządzenia ustawodawca zamieszcza przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej. Oznacza to dla podatników dwie rzeczy. Po pierwsze katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, a tym samym nie tylko usługi z załącznika mogą być tzw. usługami o niskiej wartości dodanej. Jednakże, po drugie, wymienienie usługi w załączniku nie powoduje automatycznie, że dana usługa spełnia definicję usługi o niskiej wartości dodanej. W załączniku wymienione następujące usługi:

• usługi informatyczne (tworzenie i rozwijanie systemu informatycznego oraz zarządzanie nim; badanie, rozwój, instalację i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną oprogramowania; badanie, rozwój i regularną lub nadzwyczajną obsługę techniczną sprzętu komputerowego; dostarczanie i transmisję danych; usługi związane z tworzeniem kopii zapasowych)
• usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (działania związane ze standardowym i nadzwyczajnym zarządzaniem personelem np. prawne, wynikające z umów, administracyjne, dotyczące zabezpieczenia społecznego i podatków; dobór i zatrudnianie personelu;  pomoc w określaniu ścieżek kariery; pomoc w opracowywaniu systemu wynagradzania i systemu świadczeń (włącznie z planami opcji na akcje; określanie procesu oceny personelu; szkolenie personelu;  oddelegowanie personelu na czas określony; koordynację podziału personelu na tymczasowy i stały oraz zarządzanie zwolnieniami)
• usługi marketingowe (badanie, rozwój i koordynację działalności marketingowej;  badanie, rozwój i koordynację promocji handlowych; badanie, rozwój i koordynację kampanii reklamowych; badanie rynku; tworzenie strony internetowej i zarządzanie nią; wydawanie czasopism przeznaczonych dla klientów podmiotu powiązanego)
• Usługi prawne (pomoc w sporządzaniu i przeglądzie umów i porozumień; udzielanie na bieżąco porad prawnych; sporządzanie i zamawianie opinii prawnych i podatkowych; pomoc w wypełnianiu zobowiązań prawnych; pomoc w sporach sądowych; centralne zarządzanie relacjami z zakładami ubezpieczeń i brokerami; doradztwo podatkowe; badania cen transferowych; ochronę dóbr niematerialnych)
• księgowość i usługi administracyjne (pomoc w przygotowywaniu budżetu i planów operacyjnych, prowadzenie obowiązkowych ksiąg i rachunków; pomoc w przygotowywaniu okresowych sprawozdań finansowych, rocznych i nadzwyczajnych bilansów lub wyciągów z rachunku [innych niż skonsolidowane sprawozdania finansowe]; pomoc w wypełnianiu zobowiązań podatkowych, takich jak wypełnianie deklaracji podatkowych, obliczanie i płacenie podatków itp., przetwarzanie danych;  audyt rachunków podmiotów powiązanych oraz zarządzanie procesem fakturowania)
• usługi techniczne (pomoc w zakresie instalacji, maszyn, wyposażenia, procesów itp., planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych czynności obsługi technicznej pomieszczeń i instalacji; planowanie i realizację zwyczajnych i nadzwyczajnych działań restrukturyzacyjnych dotyczących pomieszczeń i instalacji; transfer wiedzy technicznej; dostarczanie wytycznych dotyczących produktów innowacyjnych; planowanie produkcji w celu ograniczenia nadwyżek mocy produkcyjnej i skutecznego zaspokojenia popytu; pomoc w planowaniu i realizacji wydatków inwestycyjnych; kontrolę efektywności; usługi inżynieryjne)
• kontrola jakości (tworzenie polityki wysokiej jakości i wysokich standardów produkcji oraz świadczenia usług; pomoc w uzyskaniu certyfikatów jakości; rozwój i wdrażanie programów satysfakcji klienta)
• inne usługi (usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw w przypadku występowania związku z istniejącym lub mającym powstać podmiotem powiązanym; bezpieczeństwo korporacyjne; badania i rozwój; zarządzanie nieruchomościami i infrastrukturą; usługi logistyczne; zarządzanie zapasami; doradztwo w sprawach transportu i strategii dystrybucji; usługi składowania; zakup usług i pozyskiwanie surowców; zarządzanie obniżaniem kosztów; usługi w zakresie pakowania).

Jednocześnie w załączniku nr 2 do Rozporządzenia wymieniono przykładowy katalog wydatków akcjonariusza. Do tego katalogu ustawodawca zaliczył w szczególności:

• koszty działalności związanej ze strukturą prawną podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym (koszty organizacji zgromadzenia akcjonariuszy podmiotu, włącznie z kosztami ogłoszeń; koszty emisji akcji tego podmiotu; koszty zarządu tego podmiotu, związane ze statutowymi i regulaminowymi zadaniami członków zarządu tego podmiotu; koszty zapewnienia zgodności z prawem podatkowym [zeznanie podatkowe, prowadzenie księgowości itp.],
• koszty w zakresie sprawozdawczości podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, włącznie z konsolidacją sprawozdań (koszty skonsolidowanego sprawozdania finansowego tego podmiotu; koszty skonsolidowanego sprawozdania finansowego; koszty związane ze stosowaniem i z przestrzeganiem transgranicznej konsolidacji podatków; koszty związane z audytem tego podmiotu)
• koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów lub akcji,
• koszty działań zarządczych i kontroli (monitoringu) związane z zarządzaniem i ochroną inwestycji w udziały, z wyjątkiem przypadku, gdy strona trzecia byłaby zainteresowana ich zakupem lub prowadzeniem tych działań (ponoszone przez ten podmiot koszty audytu ksiąg rachunkowych innego podmiotu powiązanego, jeżeli jest on prowadzony wyłącznie w interesie podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym; koszty sporządzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego podmiotu powiązanego zgodnie z zasadami rachunkowości państwa tego innego podmiotu powiązanego; koszty technologii informacyjnych ponoszone wyłącznie z korzyścią dla podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym; koszty ogólnego przeglądu wyników działalności podmiotu powiązanego, jeżeli nie wiążą się ze świadczeniem usług konsultingowych na rzecz innych podmiotów powiązanych),
• koszty wstępnej rejestracji podmiotu na giełdzie papierów wartościowych oraz koszty działalności związanej z notowaniem na giełdzie papierów wartościowych podmiotu w kolejnych latach po wstępnej rejestracji (np. przygotowania dokumentów wymaganych przez organ nadzorujący giełdę),
• koszty związane z relacjami z inwestorami podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym (koszty konferencji prasowych i innych metod komunikacji z akcjonariuszami tego podmiotu, analitykami finansowymi, funduszami oraz pozostałymi interesariuszami tego podmiotu),
• analizę źródeł finansowania podmiotów powiązanych oraz związaną z nią zmianę modelu finansowania tych podmiotów,
• koszty podwyższenia kapitału akcyjnego podmiotów powiązanych,
• działalność innego rodzaju uznawaną za działalność akcjonariusza: działalność związaną z przyjęciem i wykonywaniem zasad statutowych oraz zasad postępowania w odniesieniu do ładu korporacyjnego przez podmioty powiązane.

Zasady dokumentowania oraz kontroli przez organy podatkowe zasad ustalania ceny w przypadku usług o niskiej wartości dodanej
Zasadniczym założeniem odrębnego potraktowania przez polskiego ustawodawcę usług o niskiej wartości dodanej jest zmniejszenie ryzyka podatkowego związanego z usługami o niskiej wartości dodanej. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w przypadku gdy podmiot powiązany przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, organy te dokonują badania, w pierwszej kolejności na podstawie przedstawionego opisu.
Natomiast zgodnie z przepisami opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej powinien obejmować w szczególności:

1) wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości;
2) potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;
3) opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;
4) wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;
5) wykaz wydatków akcjonariusza;
6) opis klucza podziału kosztów;
7) katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;
8) wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;
9) dokumentację możliwą do przedstawienia.

Jednocześnie polski ustawodawca zrezygnował z określania odrębnego katalogu sposobu szacowania ceny w przypadku usług o niskiej wartości. Bowiem jedynym przepisem, który pośrednio dotyczy sposobu ustalenia ceny transakcji o niskiej wartości dodanej jest § 22a ust. 6 Rozporządzenia, który przewiduje, że sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej zastosowany w ramach tych usług powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

Analizując zatem skutki wprowadzenia opisywanej nowelizacji przepisów należy pochwalić ustawodawcę, że zdecydował się na odrębne podejście do usług o niskiej wartości dodanej. Pozytywnie należy ocenić definicję tego rodzaju usług, która nie może mieć charakteru zamkniętego i zawsze powinna być traktowana w sposób indywidualny. Jednakże jednocześnie ustawodawca mógł wzorem Wytycznych zdecydować się na wprowadzenie odrębnej metodologii określania ceny w przypadku tego rodzaju usług.