W okresie od 2004 r. do 2006 r. kontrahent Dankowskiego prowadził przedsiębiorstwo świadcząc usługi marketingowe na rzecz Dankowskiego. Kontrahent nie dopełnił obowiązku rejestracji jako podatnik podatku VAT ani nie rozliczył tego podatku, mimo że wystawiał faktury dokumentujące wykonanie przez niego usług ze wskazaniem podatku należnego. Organy podatkowe stwierdziły, iż Dankowskiemu nie przysługiwało prawo do odliczenia należnego podatku VAT ujętego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, nie kwestionując jednak rzeczywistego wykonania tych usług. Wystawca spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji wobec braku spełnienia obowiązku rejestracyjnego wymaganego na podstawie przepisów krajowych powoływanych przez organy faktury wystawione przez ten podmiot nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT podatnicy zobowiązani są, przed dniem rozpoczęcia swej działalności, złożyć właściwemu organowi podatkowemu zgłoszenie rejestracyjne. Ponadto, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w wypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony.
Stanowisko TS UE
W wydanym wyroku TS UE podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku przewidziane w Dyrektywie VAT stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
W ocenie TS UE, z analizy przepisów wspólnotowych wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy otrzymane faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez przepis prawa, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Zatem w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę wystawioną zgodnie z przepisami wspólnotowymi.
Nie budzi wątpliwości fakt, iż każdy podatnik VAT zobowiązany jest zgłosić rozpoczęcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Niemniej jednak, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia VAT wynikającego z Dyrektywy VAT.
Komentarz
Wyrok TS UE dotyczył sytuacji, gdy kontrahent faktycznie prowadził działalność gospodarczą oraz świadczył usługi na rzecz Dankowskiego, a jedynie nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych. Z analizowanego wyroku TS UE wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: i) czynność udokumentowana fakturą została przez usługodawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej, ii) podatek VAT z tej faktury został zapłacony, oraz iii) faktura zawiera informacje wymagane przez przepisy wspólnotowe, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej usługodawcy pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT.
Niezależnie jednak od powyższego wyroku, analizując przepisy ustawy o VAT należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106 ustawy o VAT do wystawienia faktury VAT zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, czyli podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Przepis art. 106 ustawy o VAT w żadnym ustępie nie wskazuje by warunkiem wystawienia faktury VAT była rejestracja wystawcy dla celów podatku VAT. Nie można tym samym twierdzić, że podmiot wystawiający fakturę jest nieuprawniony wyłącznie dlatego, że nie zarejestrował się dla celów podatku VAT. Zatem obowiązek rejestracji nie jest warunkiem decydującym o tym, czy podatnik VAT może wystawić fakturę.
Niezależnie od tego faktu, od 1 lipca 2011 r. wejdzie w życie ustawa z 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym [Dz.U. z 2011 r. Nr 134 poz. 780]. Uwzględniając przedmiotowy wyrok TS UE, w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT ustawodawca zrezygnuje z utrzymania zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy wystawcą jest podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.
