Przepisy nie precyzują zasad rozliczenia faktur korygujących w imporcie usług. Przyjmuje się, że faktury takie powinny być ujmowane w ewidencji i deklaracjach VAT na bieżąco tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzymano – analogicznie jak w przypadku transakcji krajowych. Zasada ta dotyczy zarówno faktur zwiększających jak i zmniejszających. Z kolei do przeliczenia wartości wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs właściwy dla pierwotnego rozliczenia tzn. kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. W przeciwnym wypadku mogłyby powstać różnice kursowe a taka sytuacja nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT.
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Również w tym przypadku, podobnie jak w imporcie usług, przepisy nie precyzują zasad rozliczenia faktur korygujących. Dlatego też, analogicznie jak w przypadku importu usług przyjmuje się, że faktury takie powinny być ujmowane w ewidencji i deklaracjach VAT na bieżąco tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzymano. Zasada ta dotyczy zarówno faktur zwiększających jak i zmniejszających. Z kolei do przeliczenia wartości wyrażonych w walutach obcych stosuje się kurs właściwy dla pierwotnego rozliczenia tzn. kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (jeśli obowiązek podatkowy powstał 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano nabycia) lub z dnia wystawienia faktury (jeśli faktura została wystawiona przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano nabycia). W przeciwnym wypadku mogłyby powstać różnice kursowe a taka sytuacja nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT.
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
Co do zasady, rozliczenie faktur korygujących w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powinno następować na zasadach analogicznych jak w obrocie krajowym tzn. rozliczenie faktury korygującej zmniejszającej jest możliwe dopiero pod warunkiem posiadania potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, natomiast rozliczenie faktury korygującej zwiększającej zależy od przyczyny jej wystawienia. Na szczęście, w stosunku do faktur korygujących zmniejszających ustawodawca wprost stwierdził, że warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie stosuje się w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Oznacza to, że taka faktura może być ujęta w deklaracji już w dacie jej wystawienia.
Więcej problemów powodują faktury korygujące zwiększające. W tym przypadku, podobnie jak w transakcjach krajowych, nie przewidziano szczegółowych zasad ich rozliczania. Dlatego też, podobnie jak ma to miejsce w transakcjach krajowych wykształciła się praktyka, zgodnie z którą zasady ujmowania faktur korygujących zwiększających w ewidencji i deklaracjach VAT zależą od przyczyn ich wystawienia. Jeśli przyczyna była znana już w momencie wystawienia pierwotnej faktury (np. pomyłka w cenie) taką fakturę należy uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli przyczyna została poznana później (np. zmiana ceny) fakturę korygującą można rozliczyć na bieżąco (w dacie jej wystawienia). Pojawiają się jednak wątpliwości co rozumieć pod pojęciem „później poznanej przyczyny”. Część sądów administracyjnych i organów podatkowych uznaje, że jest to np. każda zmiana ceny po wystawieniu pierwotnej faktury np. w wyniku negocjacji lub w wyniku zastosowania pewnych mechanizmów przewidzianych w umowie (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1874/08) Wykształciło się również stanowisko, zgodnie z którym tylko nadzwyczajna sytuacja upoważnia do ujęcia faktury zwiększającej na bieżąco w pozostałych przypadkach (przykładowo gdy umowa w przypadku dostaw ciągłych, do których codziennie jest wystawiana faktura z góry przewidywała możliwość zmiany ceny np. w oparciu o wartość jakiegoś indeksu na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego) konieczna jest korekta rozliczenia, w którym ujęto pierwotną fakturę (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 818/09).
W tym kontekście ciekawe wydaje się stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 6 listopada 2009 r. sygn. I SA/Po 479/09). W orzeczeniu tym WSA stwierdził, że ponieważ ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad rozliczania faktur korygujących zwiększających (w przeciwieństwie do faktur korygujących zmniejszających) to dokumenty te powinny być ujmowane w ewidencji i deklaracjach VAT w momencie kiedy powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji.
Chociaż przedstawione orzeczenia dotyczą transakcji krajowych, podobna argumentacja może być zastosowana w przypadku sprzedaży zagranicznej a więc także WDT.
Chociaż w przypadku WDT wydaje się, że moment ujęcia w deklaracji VAT faktury korygującej nie powinien mieć większego znaczenia gdyż sprzedaż taka jest, co do zasady opodatkowana stawką 0% i ewentualne błędne ujęcie nie wiąże się z zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego, organy podatkowe, w trakcie kontroli często wytykają tego typu błędy podatnikom. Ich ewentualna korekta wiąże się jednak zazwyczaj jedynie z dodatkowymi uciążliwościami o charakterze administracyjnym a nie powstaniem zaległości podatkowej.
Świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca
W przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca znajdą zastosowanie te same zasady, co w przypadku WDT. Jednak w tej sytuacji ustawodawca nie przewidział zwolnienia z obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że wystawca takiej faktury aby pomniejszyć podstawę opodatkowania powinien poczekać do momentu, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Planuje się usunięcie tej luki od 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z nowelizacją ustawy o VAT, uchwaloną przez Sejm 24 września 2010 r. w art. 29 ust. 4b pkt 2 przewidziano zwolnienie z obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmniejszającej również w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju.
Podstawa prawna:
Art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.)
