Brak prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę marketingową

W konsekwencji – takie wydanie towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, oddzielną od usług świadczonych przez wyspecjalizowany podmiot .
Spółka marketingowa ma zatem obowiązek naliczania VAT należnego z tytułu dokonanego wydania towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej na rzecz firmy farmaceutycznej.
Wystawiane przez spółkę dla zleceniodawcy (firmy farmaceutycznej) faktury VAT dotyczą wykonania przez Spółkę usługi marketingowej. Jednak w ocenie Ministra Finansów w cenę wykonywanej usługi wliczona jest wartość nabytych towarów, które są nieodpłatnie przekazywane przez spółkę marketingową w ramach powierzonych jej zadań promocyjno – reklamowych.

Wobec powyższego wynagrodzenie wypłacone spółce marketingowej przez zleceniodawców za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez spółkę, natomiast drugim –  wynagrodzenie płacone przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich (lekarzy, osób zajmujących się obrotem produktami leczniczymi).

Spółki marketingowe świadczące kompleksowe usługi promocyjne na rzecz spółek dystrybucyjnych włączają do wartości świadczonych usług również wartość wydawanych gadżetów/prezentów dla lekarzy czy osób prowadzących obrót lekami. Wydawanie tego rodzaju gadżetów jest dopuszczoną przez ustawodawcę formą reklamy produktów leczniczych, może być wykonywane na zlecenie firm farmaceutycznych i przez długi czas było uznawane przez organy podatkowe – oceniających tego rodzaju czynności z punktu widzenia przepisów o VAT – jako element kompleksowego świadczenia wykonywanego przez spółkę marketingową na rzecz zleceniodawcy  .

Wobec powyższego faktura VAT wystawiana przez spółkę marketingową z tytułu wykonanych usług reklamowych prowadzonych w danym okresie obejmowała również wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów (gadżetów, prezentów dla kontrahentów).

W dotychczasowym orzecznictwie Ministra Finansów traktowanie wartości nieodpłatnie przekazywanych świadczeń jako elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług marketingowych nie było kwestionowane, również po zmianie ustawy o VAT w kwietniu 2012 r., która wprowadziła regułę, (poza wskazanymi w ustawowe wyjątkami) że każde nieodpłatne przekazanie towarów stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Nawet po zmianie ustawy o VAT, w początkowym okresie na orzecznictwo organów podatkowych nie miało wpływu wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczeń w sprawach C-55/09 i C-53/09 Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd. dotyczących wydawania przez agencję reklamową nagród klientom w ramach obsługi programu lojalnościowego na zlecenie kontrahenta.

W powołanych orzeczeniach TSUE uznał, że w schemacie wykorzystującym agencję reklamową jako podmiot wydający towary w ramach świadczenia usług marketingowych, w istocie dochodzi do dwóch różnych świadczeń, przy czym wydanie towarów dokonywane przez podmiot świadczący usługę reklamową na rzecz zleceniodawcy w ramach tej usługi, stanowi dostawę towarów i powinno być traktowane jako dostawa towarów – odrębnie od pozostałej części usługi reklamowej. Co więcej, zdaniem Trybunału, dostawa towarów następuje bezpośrednio na rzecz odbiorców nagród, a płatność otrzymana od zleceniodawcy jako zwrot kosztów nabycia towarów stanowi (w tej części) wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów, przy czym wynagrodzenie to płacone jest przed podmiot trzeci a nie faktycznego nabywcę towarów. Dochodzi zatem do odpłatnej dostawy towarów, za którą płatności dokonuje podmiot trzeci – zleceniodawca usługi marketingowej, na którego zlecenie towary są wydawane bezpośrednim odbiorcom.

Konsekwencją rozstrzygnięć Trybunału  jest po pierwsze  rozdzielne traktowanie dla celów VAT i opodatkowanie dostawy towarów dokonywanej przez podmiot świadczący usługi marketingowe, a po drugie – w konsekwencji  – brak prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od agencji reklamowej przez podatnika zlecającego usługę reklamową, w części w jakiej kwota podatku odpowiada zwrotowi kosztów zakupu towarów przez agencję. Skoro dostawa dokonywana jest przez podmiot świadczący usługi marketingowe, a zapłaty dokonuje podmiot trzeci – zleceniodawca, zaś dostawa dokonywana jest na rzecz finalnego odbiorcy – faktura VAT dokumentująca wykonanie usług marketingowych – w części w jakiej dokumentuje wydatki związane z nabyciem towarów – nie uprawnia zleceniodawcy do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazaliśmy już po zmianie przepisów ustawy o VAT oraz po wydaniu orzeczeń TSUE organy podatkowe – mimo powoływania w treści zapytań podatników cytowanych wyroków TSUE – wydawały korzystne indywidualne interpretacje podatkowe , pozwalające na traktowanie świadczeń wykonywanych przez spółkę marketingową jako jednolitego świadczenia, a w konsekwencji wystawiania faktur VAT uprawniających zleceniodawcę do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie na tak wystawionej fakturze VAT  .

Niestety stanowisko Ministra Finansów uległo o zmianie. Wskazana na wstępie interpretacja nakazuje rozdzielać świadczenia wykonywane przez spółkę marketingową na usługi marketingowe i dostawę towarów, za którą płatności dokonuje osoba trzecia (firma farmaceutyczna).

Z kolei w interpretacji z 10 maja 2012 r. sygn. IPPP3/443-314/12-2/RD Minister Finansów wskazuje, że „faktura wystawiona przez agencje (…) wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty – w przypadku usługi marketingowej – Wnioskodawca, w przypadku przekazywania towarów – beneficjenci (uczestnicy akcji promocyjnych). Zauważyć należy, że Wnioskodawca w odniesieniu do przekazywanych przez agencje towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez agencje na rzecz beneficjentów”.

W rezultacie Minister Finansów uznaje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem podatnik nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część wynagrodzeni agencji stanowi zapłatę podmiot trzeciego za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.

W konsekwencji zmiany stanowiska przez Ministra Finansów może dojść do  kwestionowania prawa do odliczenia VAT przez firmę farmaceutyczną z faktury otrzymanej od kontrahenta – spółki marketingowej – w zakresie w jakim wartość usługi odpowiada wartości dokonywanych na zlecenie tej firmy dostaw towarów. Przyjęta linia orzecznicza nie powinna jednak oznaczać automatyzmu w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawianej przez agencje/spółkę marketingową faktury VAT. Dla oceny skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zawartej umowy pomiędzy firmą farmaceutyczną a spółką wykonującą usługi marketingowe istotne znaczenie ma treść umów łączących oba te podmioty oraz zakres wykonywanych w ramach tak zawartej umowy świadczeń.

Dostawa wyposażenia wyrobów medycznych –stawką VAT
Zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji Ministra Finansów z 20 czerwca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-215/12-5/MW, dostawa wyposażenia wyrobów medycznych nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT, ponieważ wyposażenie nie spełnia definicji wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko produkt spełniający tą definicję korzysta z preferencyjnych zasad opodatkowania VAT, na podstawie art. 41 ust 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Wysokość stawki VAT właściwej do opodatkowania dostawy wyposażenia wyrobów medycznych wywoływała już w przeszłości wątpliwości podatników. Nie pomagało w ich rozwianiu wprowadzanie przez legislatora kolejnych nowelizacji ustawy o VAT oraz zmiana ustawy o wyrobach medycznych, które nie zawsze były skorelowane.

W rezultacie, poczynając od 1 stycznia 2012 roku (kiedy to stracił moc obowiązującą przepis przejściowy § 45 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT wskazujący wprost na możliwość opodatkowania dostawy wyposażenia wyrobów medycznych według preferencyjnej stawki, jednak tylko do końca roku 2011) organy podatkowe wskazują, iż do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych zastosowanie ma podstawowa stawka VAT.

Jednak wykładania odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych wydaje się Przeczyc tezie przyjmowanej przez organy podatkowe i opodatkowywać dostawę również wyposażenia wyrobów medycznych z zastosowaniem 8% stawki VAT.

Za taką interpretacją przepisów zawartych w obu aktach prawnych przemawia również cel wprowadzenia zmian do polskiego ustawodawstwa w związku z implementacją przepisów Dyrektywy 93/42/EWG o wyrobach medycznych.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT podlega dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innego niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3.
Ustawa o wyrobach medycznych, do której wprost referuje ustawa o VAT, wskazuje, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.
W świetle wskazanego przepisu, uznać należy, że ustawa o VAT stanowi „przepis odrębny” w stosunku do UoWM, a w konsekwencji termin „wyroby medyczne” wskazany w ustawie o VAT rozumieć należy jako obejmujący również wyposażenie wyrobu medycznego. W konsekwencji dostawa wyposażenia wyrobu medycznego może podlegać  opodatkowaniu obniżoną stawką VAT.
Ponadto, w tych przypadkach gdy wyposażenie dostarczane jest wraz z wyrobem medycznym, dostawa taka może zostać uznana za kompleksową i w konsekwencji korzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *