Zwolnienie z VAT czynności aportu niezgodne z prawem wspólnotowym – wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 150/09

Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Uznały, że podatnik wniósł aportem do spółki zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa, która jednak nie była wyłączona z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.2 Jednocześnie podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych stanowiących później przedmiot aportu. Powołując się na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego organy uznały, że czynność aportu jest zwolniona z VAT, w konsekwencji czego w stosunku do przedmiotu aportu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie on wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Podatnik argumentował, iż zwolnienie z VAT czynności aportu do spółki prawa handlowego jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W jego ocenie czynność taka powinna podlegać opodatkowaniu, a tym samym zasadniczo nie powoduje ona ograniczenia prawa do odliczenia.

Rozpatrujący sprawę WSA w Rzeszowie nie podzielił powyższej argumentacji. Odmiennego zdania był jednak NSA. Uznał, że przepisy wspólnotowe upoważniały państwa członkowskie jedynie do wyłączenia poza zakres VAT czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nie upoważniały natomiast do zwolnienia z VAT przekazania poszczególnych składników majątkowych. Tymczasem w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego wprowadzono takie zwolnienie w stosunku do składników majątkowych wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego. Zdaniem NSA regulacja ta pozostawała w sprzeczności z unormowaniami wspólnotowymi, wprowadzając zwolnienie nieprzewidziane w dyrektywach dotyczących VAT. Czynność wniesienia aportu jest zasadniczo czynnością opodatkowaną. Jej dokonanie nie powoduje więc zmian w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w tym przypadku przysługuje na zasadach ogólnych, a więc pod warunkiem, iż określone towary lub usługi są związane z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Teza

Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego i cywilnego przewidziane do 1 grudnia 2008 r. w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego nie znajdowało oparcia w przepisach prawa wspólnotowego..”

Komentarz
Prezentowane orzeczenie jest przejawem ukształtowanej już w orzecznictwie sądów administracyjnych linii orzeczniczej potwierdzające niezgodność z prawem wspólnotowym § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego oraz wynikającego z tego przepisu zwolnienia z VAT wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Podobne stanowiska znaleźć można m.in. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1298/08 czy też w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 221/08.

Pomimo faktu, iż zwolnienie z VAT czynności aportu od dnia 1 grudnia 2008 r. już nie obowiązuje, prezentowane orzeczenie NSA, jako potwierdzające niezgodność tego zwolnienia (w okresie jego obowiązywania) z prawem wspólnotowym, jest istotne dla podatników. Ze stanowiskiem przyjętym przez NSA wiążą się bowiem określone – korzystne dla podatników – uprawnienia, związane z możliwością korekty dokonanych rozliczeń.

Należy podkreślić, iż linia orzecznicza, której potwierdzeniem jest prezentowane orzeczenie została tak naprawdę zainicjowana wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08. To w tym orzeczeniu po raz pierwszy wyrażono pogląd o niezgodności zwolnienia ustanowionego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym. W wyroku tym WSA zawarł kilka niezwykle korzystnych dla podatników poglądów, które – jeżeli zostaną zaakceptowane przez NSA (wyrok został zaskarżony) – umożliwią im dokonanie korekty podatku naliczonego, którego z uwagi na zastosowanie zwolnienia podatnicy nie wykazali w deklaracji. WSA uznał bowiem, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, to z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów wspólnotowych czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Jednocześnie podatnicy, którzy zastosowali się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, tj. potraktowali czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT i nie odprowadzili należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

Innymi słowy z powołanego wyroku WSA wynika, iż ci z podatników, którzy zastosowali zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego mogą z niego korzystać (czyli nie naliczać podatku należnego od aportu) przy jednoczesnej realizacji prawa do odliczenia, które wiąże się z formalnym opodatkowaniem takich czynności na gruncie prawa wspólnotowego. W praktyce więc wyrok ten stwarza możliwość dokonania korekty złożonych przez podatników deklaracji w ten sposób, iż zwiększeniu ulegnie kwota podatku naliczonego pierwotnie nieodliczonego z uwagi na zwolnienie, a zarazem nie będzie ulegać zwiększeniu kwota podatku należnego za dany okres, związanego z koniecznością opodatkowania aportu.

Tak jak wskazano wcześniej ww. wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony do NSA a więc jak na razie wyrażone w nim stanowisko nie może zostać uznane za w pełni bezpieczne dla podatników. Tym niemniej, biorąc pod uwagę treść omawianego w niniejszym opracowaniu orzeczenia NSA oraz ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wydaje się, iż szanse na potwierdzenie tego stanowiska przez NSA są dość duże.

 

\"\"

\"\"

1) Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)
2) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

Dodaj komentarz