Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik wskazał, że świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut dokonywanej w związku z realizacją kontraktów terminowych. W związku z realizowanymi transakcjami nie pobiera żadnych opłat czy prowizji, a jego wynagrodzenie stanowi tzw. spread będący różnicą pomiędzy niższą ceną kupna a wyższą ceną sprzedaży walut. Pytanie podatnika dotyczyło tego, jak określić kwotę obrotu VAT wynikającą z opisanego świadczenia usług pośrednictwa finansowego w zakresie wymiany walut.

Organy obu instancji uznały, że w przypadku świadczenia usług, których przedmiotem jest wymiana walut, podstawą opodatkowania powinna być całość świadczenia należnego od nabywcy zgodnie z zasadą określoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u.¹ W deklaracji VAT-7 za dany miesiąc jako obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia usług wymiany walut należy więc wykazać całość świadczenia należnego od nabywcy.

Innego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie a następnie Naczelny Sąd Administracyjny. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły one bowiem ocenę polskich regulacji dotyczących podstawy opodatkowania (art. 29 i art. 30 u.p.t.u.) w świetle unormowań zawartych zarówno w VI Dyrektywie, jak i w Dyrektywie Rady 2006/112/WE, a także w świetle wskazówek płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Z wykładni art. 30 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika w danym okresie.”

Komentarz
Komentowany wyrok jest dobrym przykładem wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona zarówno treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.,  Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odpowiednikami tego przepisu są art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowiące, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co jest wartością otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

W literaturze przedmiotu zauważa się jednak, że ogólna definicja podstawy opodatkowania zawarta we wskazanych przepisach dyrektyw rodzi wątpliwości, czy może nią być dochód realizowany przy danej transakcji. Dotyczą one właśnie działalności finansowej m.in. związanej z obrotem walutami obcymi. I choć z pozoru wydaje się, że unijny prawodawca wskazał wyczerpująco wszystkie przypadki, w których podstawę opodatkowania stanowi marża (np. świadczenie usług przez agentów turystycznych), to jednak z orzecznictwa ETS wynika, że zakres uznawania dochodu (przychód minus koszty) za podstawę opodatkowania jest szerszy.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się tutaj do wyroku ETS z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie  C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a First National Bank of Chicago, w którym zajęto stanowisko w stanie faktycznym analogicznym do opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. W sprawie tej brytyjskie władze kwestionowały traktowanie operacji walutowych jako świadczenie usług za wynagrodzeniem i argumentowały, że nawet jeśli przyjąć, iż są to takie usługi, to i tak przyjęcie za podstawę opodatkowania marży będącej różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu walut byłoby niewłaściwe. Z kolei w ocenie ETS art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty i prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji, podstawę opodatkowania rozumianą jako „wynagrodzenie” stanowi ogólny wynik transakcji dla usługodawcy w postaci dodatniej wartości „spread” w danym okresie.

Przenosząc to na grunt prawa krajowego, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w stanie opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przepis ten zaś stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub usług o podobnym charakterze stanowi dla: prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Dla banku świadczącego usługi pośrednictwa w zakresie wymiany walut, czyli usługi „o podobnym charakterze”, podstawą opodatkowania jest więc kwota marży spread stanowiąca postać „innego wynagrodzenia za wykonanie usługi”.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)