Konsekwencje dla wystawiającego fakturę
W tym miejscu należy zauważyć, iż przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej; rozporządzenie o fakturach) umożliwia wystawianie faktur dla udokumentowania niektórych czynności przed ich dokonaniem. Jednak omawiane zagadnienie nie dotyczy sytuacji w tym przepisie wymienionych.
W związku z powyższym, należy stwierdzić, że faktury wystawione „z góry” (czyli przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru) wywołują obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą wyrażoną w art.19 ust. 1 ustawy o podatku VAT (czyli w dacie wykonania usługi, wydania towaru), a nie w sposób wskazany ust. 4, czyli dacie wystawienia faktury. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie (zob. z. Modzelewski. G. Mularczyk „Ustawa o VAT. Komentarz”, LexisNexis 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Rzeszowie: z 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Rz 825/07 oraz z 3.12.2009 r., sygn. akt I SA/Rz 766/09). Można spotkać się także z poglądem przeciwnym (wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 5.10.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1467/09), ale należy ona raczej do rzadkości.
Faktura wystawiona „z góry” (czyli przed wykonaniem usługi, przed wydaniem towaru lub przed otrzymaniem zaliczki) nie stanowi również faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten (co potwierdza orzecznictwo sądowe np. w wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I S.A./Wr 1337/06) nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 99 i 103 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
Stanowisko, że faktura wystawiona przez podatnika „z góry” nie stanowi faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostało wyrażone także przez NSA w wyroku z 24.06.2010 r., sygn. akt I FSK 1079/09. Co prawda NSA rozstrzygał o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przed otrzymaniem zaliczki, ale we wskazanym wyroku jednocześnie nie podzielił stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że faktura taka – na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – nigdy nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego (a taka sytuacja miałby miejsce, gdyby uznać tę fakturę jako „pustą” fakturę).
Nie można zapominać, że tematyka wystawiania faktur „z góry” dotyczy również nabywcy i realizacji jego uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego. To zagadnienie przestawione zostanie w kolejnej publikacji.