Zastosowanie tego typu rozwiązań najlepiej przedstawić na następującym przykładzie: zamawiający zleca twórcy przygotowanie opracowania/raportu na dany temat i w tym celu – oprócz wypłaty wynagrodzenia za dzieło – zobowiązany jest umożliwić mu wykonanie tego dzieła poprzez sfinansowanie udziału twórcy w specjalistycznej konferencji/kongresie, na którym omawiane jest zagadnienie, którego ma dotyczyć opracowanie.
Dotychczas, tego typu postanowienia w umowach o dzieło i umowach zlecenia nie skutkowały powstaniem dla twórcy przychodu podatkowego z tytułu dodatkowych świadczeń zapewnionych przez zlecającego. Przychodem dla twórcy było, co do zasady, jedynie ustalone w umowie wynagrodzenie za wykonanie dzieła. Uznawano, że twórca (zleceniobiorca) nie uzyskuje żadnego przysporzenia w związku z pokryciem przez zlecającego dodatkowych kosztów pojawiających się w związku z wykonaniem dzieła/zlecenia.
Celem umowy o dzieło/zlecenia jest uzyskanie przez zlecającego określonego świadczenia od twórcy (dzieła), a nie przekazanie mu określonej korzyści majątkowej, polegającej na pokryciu kosztów udziału w kongresie/konferencji. Pokrycie dodatkowych kosztów ma na celu jedynie uzyskanie tego świadczenia (dzieła) od twórcy i jest typowym przejawem współdziałania zamawiającego dzieło z jego wykonawcą. Zasady takiego współdziałania określa Kodeks cywilny (art. 640), który stanowi, że jeśli do wykonania dzieła potrzebne jest współdziałanie zamawiającego, a tego współdziałania brak, przyjmujący zamówienie może wyznaczyć zamawiającemu odpowiedni termin z zagrożeniem, że po bezskutecznym upływie tego terminu będzie uprawniony do odstąpienia od umowy. Przepisy prawa cywilnego wyraźnie odróżniają wynagrodzenie wykonawcy dzieła od różnorodnych form współdziałania zamawiającego z wykonawcą i nie traktują współdziałania jako wynagrodzenia wykonawcy.
Takie podejście potwierdzały dotychczas także władze skarbowe, w tym Ministerstwo Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. (znak IPPB2/415-23/10-2/MK) oraz z dnia 8 grudnia 2008 r. (IPPB2/415-1216/08-5/MG). W drugiej z wymienionych interpretacji organ wskazał:
„(…) w sytuacji, gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty udziału lekarzy w organizowanych konferencjach i seminariach, wynagrodzeniem lekarza, a więc jego przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie ustalona w umowie kwota wynagrodzenia za wykonanie usługi, natomiast wartość świadczeń pokrywanych przez Spółkę w ramach współdziałania w wykonaniu usługi, tj. opłacanie przez Spółkę kosztów podróży, pobytu i uczestnictwa lekarza w konferencjach i seminariach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.”
W ostatnim czasie podejście władz skarbowych w odniesieniu do tego typu umów uległo zmianie. Co więcej, Minister Finansów sam z urzędu zaczął zmieniać w tym zakresie wydane wcześniej, korzystne dla podatników interpretacje indywidualne. I tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2012 r. (znak DD3/033/163/CRS/10/PK-1100) Minister Finansów stwierdził że wcześniejsza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. (znak IPPB2/415-23/10-2/MK) jest nieprawidłowa.
Minister Finansów uznał w zmieniającej interpretacji, że w sytuacji, gdy koszty związane z podróżą lekarza (farmaceuty) i jego udziałem w konferencji (kongresie, szkoleniu) pokryje inny podmiot, to wówczas lekarz (farmaceuta) osiąga korzyść majątkową, gdyż uczestniczy w konferencji naukowej (zdobywa wiedzę) nie ponosząc wydatków z tego tytułu. W tym wypadku, uzyskuje on nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Ministra Finansów, zasada współdziałania zamawiającego wynikająca z przepisów Kodeksu cywilnego nie ma bezpośredniego wpływu na określenie obowiązków podatkowych. Zasada powszechności opodatkowania ograniczona jest wyłącznie w ściśle określonych przypadkach literalnie wymienionych w katalogu zwolnień zawartym w ustawie o pdof. Dlatego też, zdaniem Ministra Finansów, zarówno wynagrodzenie za wykonanie dzieła, jak i dodatkowe koszty związane z wykonaniem dzieła, pokryte bezpośrednio przez zamawiającego na podstawie umowy o dzieło zawartej z wykonawcą stanowią jego przychód podlegający opodatkowaniu pdof jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. To diametralna zmiana stanowiska Ministra Finansów.
Jednocześnie należy jednak wspomnieć, że przynajmniej część kosztów dodatkowych związanych z wykonaniem dzieła pokrywanych przez zamawiającego będzie mogła korzystać ze zwolnienia z pdof i nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty pdof.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o pdof wolne, od podatku są m.in. diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W myśl ust. 13 art. 21 ustawy o pdof, powyższe zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Zwolnienie to jest limitowane do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W opinii Ministra Finansów, w uwagi na fakt, że w przepisie ustawy o pdof mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez „inne należności za czas podróży”, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane z dojazdem do miejsca wykonywania określonych czynności, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w szkoleniu, w konferencji itd.). Dlatego też, opłata rejestracyjna stanowiąca opłatę za udział w konferencji nie stanowi „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb”. W analizowanej sprawie do „innych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się), jak np. opłatę za przejazd autostradą. Dlatego też, w opinii Ministra Finansów, dla celów kalkulacji pdof zamawiający powinien doliczyć do wynagrodzenia twórcy z tytułu umowy o dzieło/zlecenia wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci udziału twórcy w konferencji (szkoleniu, kongresie), czyli np. opłatę rejestracyjną za udział w kongresie/szkoleniu sfinansowaną przez zamawiającego .
Omówiona zmiana stanowiska Ministra Finansów sugeruje, że należałoby zweryfikować i być może inaczej skonstruować rozliczenia z wykonawcami/twórcami/zleceniobiorcami na podstawie umów o dzieło/zlecenie.
