Korzystanie z ubezpieczenia przedmiotu umowy przez leasingobiorcę ujawnia się chociażby w przypadku utraty rzeczy i rozwiązania umowy leasingu z mocy prawa. W takim przypadku, naturalną sankcją wynikającą z przepisów kodeksu cywilnego jest prawo leasingodawcy do żądania od leasingobiorcy wszystkich przyszłych, niezapłaconych jeszcze rat leasingowych. Odszkodowanie to jest obniżane o kwotę ubezpieczenia wypłaconą leasingodawcy – jeśliby nie doszło do ubezpieczenia przedmiotu umowy, leasingobiorca byłby zobowiązany zapłacić na rzecz leasingodawcy pełną kwotę odszkodowania (przyszłych rat). Jako że ubezpieczenie ochrania interesy finansowe leasingobiorcy, finansujący obciąża leasingobiorcę kosztem składek ubezpieczeniowych.
W ocenie branży leasingowej, potwierdzanej wielokrotnie przez same organy podatkowe w interpretacjach, decyzjach i protokołach kontroli, zgodnie z istotą umowy leasingu oraz funkcją, jaką pełni ubezpieczenie przedmiotu leasingu, prawidłową praktyką jest odprzedaż usług ubezpieczeniowych z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Możliwe jest bowiem równie efektywne wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia, bądź też zapewnienie tej usługi bezpośrednio przez leasingobiorcę (na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej bezpośrednio pomiędzy leasingobiorcą a ubezpieczycielem).
Niemniej jednak praktyka ta została zakwestionowana na skutek uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10, w której NSA stwierdził, iż w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.
NSA powołał się w tym przypadku na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, przy czym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Należy podkreślić, iż kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota obrotu brutto (z podatkiem), a podatek należny oblicza się przy zastosowaniu tzw. rachunku „w stu”.
[page_break]
NSA uznał, iż w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, gdyż, w ocenie NSA, ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Jak stwierdził NSA, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.
W związku z powyższym, w ocenie NSA, koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinien być włączony do podstawy opodatkowania i objęty jedną stawką podatku, ponieważ usługa ubezpieczenia jest nierozerwalnie związana z usługą leasingu. Zgodnie z tą wykładnią ubezpieczenie ma charakter pomocniczy wobec usługi zasadniczej (tj. usługi leasingu), ponieważ korzysta z niego sam leasingodawca, a zabezpieczenie przedmiotu leasingu leży w interesie zarówno leasingodawcy, jak i leasingobiorcy.
Przedmiotowa uchwała NSA jest wiążąca dla sądów i stwierdza, iż pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. W ocenie NSA, koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu powinien być włączony do podstawy opodatkowania i objęty jedną stawką podatku VAT. Zdaniem NSA w przypadku umowy leasingu mamy do czynienia w istocie z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku.
Analizując przedmiotową Uchwałę trudno jest jednak zgodzić się z tezą, iż usługa ubezpieczenia jest pomocnicza wobec usługi leasingu. Ubezpieczenie nie umożliwia wykonania usługi leasingu, ani też nie powoduje, iż usługi leasingu są lepiej wykorzystywane. NSA a priori założył, że ubezpieczenie pełni rolę świadczenia pomocniczego do leasingu w znaczeniu koncepcji świadczeń złożonych.
NSA odwołał się przy tym do orzecznictwa dotyczącego opodatkowania usług budowlano-montażowych powiązanych z dostawą materiałów budowlanych. W wyroku z 5 lipca 2006 r. o sygn. I FSK 945/05 NSA uznał, iż w przypadku odpłatnej dostawy stolarki okiennej łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych istnieje czynność o kompleksowym charakterze, na którą składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, i w konsekwencji ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W tym przypadku jednak jedno świadczenie w ogóle by nie zaistniało bez drugiego, tj. ani okno, ani montaż nie mogłyby zaistnieć bez siebie i nie mogłyby być bez siebie niezależnie wykorzystywane. Tymczasem, w przypadku leasingu niektórych towarów ubezpieczenie w ogóle nie występuje, co jednoznacznie potwierdza, iż nie jest to świadczenie, bez którego leasing w ogóle nie mógłby dojść do skutku.
[page_break]
Ponadto NSA porównał objęcie ubezpieczeniem przedmiotu umowy leasingu do dostawy sprzętu medycznego wraz z towarzyszącymi usługami instalacyjnymi. W wyroku z 16 września 2010 r. sygn. I FSK 779/10 NSA stwierdził, iż stawkę VAT 7% należy zastosować do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, przy czym świadczeniem głównym (zasadniczym) nadającym charakter całej transakcji jest właśnie dostawa sprzętu medycznego, natomiast czynnościami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego, służącymi prawidłowemu jego wykorzystaniu są opisane usługi zapewniające funkcjonalność i prawidłowe działanie dostarczonego urządzenia. Również w tym przypadku jednak dostawa sprzętu medycznego nie byłaby w pełni skuteczna bez jednoczesnego przeprowadzenia prac budowlanych i instalacyjnych – umożliwiały one bowiem prawidłowe funkcjonowanie samego sprzętu. Ponownie jednak trudno doszukiwać się tego rodzaju relacji między leasingiem a ubezpieczeniem.
Ponadto NSA zwrócił uwagę dla uzasadnienia swojego stanowiska na orzecznictwo dotyczące opodatkowania dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej. Zgodnie z tym orzecznictwem, jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego (wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 966/09). W tym przypadku sprawa dotyczyła jednak sprzedaży lokalu mieszkalnego z nierozerwalnie z nim związanym prawem do korzystania z nieruchomości wspólnej – nie istniała możliwość by te świadczenia podzielić np. tak by dokonywały ich odrębne podmioty. Tymczasem w przypadku leasingu w pełni możliwym i częstym zjawiskiem jest samodzielne ubezpieczenie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę. Wydzielenie tego elementu nie ma więc charakteru sztucznego.
Porównanie kwestii zawarcia umowy ubezpieczenia w odniesieniu do przedmiotu leasingu przez leasingodawcę do ww. czynności trudno więc uznać za zasadne. Usługa ubezpieczenia jest świadczeniem odrębnym od usługi leasingu, nie będąc elementem niezbędnym do wykonania samej usługi leasingu. Wykonanie przez świadczącego usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia nie stanowi żadnego kompleksowego świadczenia. Nie ulega wątpliwości, że usługa leasingu może być wykonana bez względu na to czy zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Ubezpieczenie w żaden sposób nie sprawia również, że usługa leasingu może być w ogóle wykonana albo, że wykonanie to jest bardziej efektywne. Tym bardziej godnym zauważenia jest, że większość firm leasingowych posiada albo decyzje organów za odpowiednie okresy rozliczeniowe potwierdzające prawidłowość traktowania ubezpieczeń jako zwolnionych od VAT albo protokoły kontroli nie zawierające zastrzeżeń do tej praktyki czy też wreszcie interpretacje organów potwierdzające wprost, że w tym przypadku świadczenie to jest zwolnione od VAT.
