Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnicy wskazali, że planują objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie udziały te wycenione według wartości rynkowej zostaną wniesione tytułem wkładów do spółki osobowej (jawnej lub komandytowo-akcyjnej). Zapytali, czy wniesienie do spółki osobowej wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w sp. z o.o. spowoduje na gruncie u.p.d.o.f.¹ powstanie przychodu u wspólnika. Wyrażając własne stanowisko w sprawie podatnicy stwierdzili, że wniesienie opisanych wkładów do spółki osobowej nie spowoduje po ich stronie powstania przychodu podatkowego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatników za nieprawidłowe. Zdaniem organu wniesienie wkładów do spółki osobowej w postaci udziałów jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, a zatem stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przychodem będzie w takiej sytuacji wartość objętego wkładu w spółce osobowej, a kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów.

WSA w Krakowie podzielił stanowisko Ministra Finansów. W efekcie wniesienia przez podatników skargi kasacyjnej NSA powziął wątpliwość, czy wniesienie przez osobę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi odpłatne zbycie tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i takie pytanie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Odpowiadając na przedstawione pytanie NSA w składzie powiększonym uznał, że aport do spółki osobowej w postaci udziałów spółki kapitałowej nie powinien być traktowany jako odpłatne zbycie tych udziałów. NSA wyjaśnił, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce osobowej. One zaś, mimo, że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa bowiem całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport do spółki osobowej.

Teza
W prezentowanej uchwale NSA sformułował następującą tezę:
„Wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, w jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.”

Komentarz
W prezentowanej uchwale NSA zajął korzystne dla podatników stanowisko w zakresie podatkowej kwalifikacji czynności wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej uznając, że aport taki nie jest równoznaczny z odpłatnym zbyciem udziałów skutkującym obowiązkiem wykazania przychodu z tytułu tej czynności.

W dotychczasowym orzecznictwie, co zostało trafnie wskazane w uzasadnieniu uchwały, w omawianym zakresie pojawiały się rozbieżne wyroki sądowe. Stanowisko analogiczne do tego prezentowanego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów zajął m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 października 2009 roku, sygn. akt I SA/Po 729/09 czy też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 1033/08. Z drugiej strony pogląd analogiczny do tego zaprezentowanego w omawianej uchwale wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 153/10 oraz WSA w Kielcach w wyroku z dnia 4 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Ke 71/10. Jednocześnie podejmując przedmiotową uchwałę NSA podtrzymał stanowisko zajmowane we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, tj. m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1365/09. W konsekwencji wydaje się, że omawianą kwestię można już uznać za przesądzoną.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że od 1 stycznia 2011 roku kwestia kwalifikacji czynności wniesienia aportu do spółki osobowej z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. została uregulowana przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną (…). Zagadnienie to nie powinno już zatem budzić takich wątpliwości interpretacyjnych jak dotychczas, co niewątpliwie przyczyni się do stabilizacji sytuacji podatników, którzy staną w obliczu konieczności wniesienia aportu do spółki osobowej.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.)