Wnioskiem z dnia 9 października 2013 r. (sygn. akt PG IV Pa 125/13) Prokurator Generalny, na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a mianowicie czy tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: P.b.) stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy?
Jako podstawę do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, Prokurator Generalny wskazał rozbieżności w orzecznictwie sądowym na gruncie interpretacji przepisu art. 3 pkt 5 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tj. wykładni, czy pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 5 P.b. jest tożsame z pojęciem budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, czy tego rodzaju obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z pierwszą linią orzeczniczą obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest „budowlą” w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym obiekty nietrwale związane z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 P.b. (w ten sposób orzekł m.in. NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07).
Z kolei drugi nurt orzecznictwa opiera swoje stanowisko na uznaniu, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiektem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwałym związaniem z gruntem (w ten sposób orzekł NSA m. in. w wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1389/11).
Teza:
W analizowanej uchwale NSA sformułował następującą tezę:
„Tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( Dz.U. z 2013r. poz.1409 ) może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz.613, z późn. zm ), jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.”
Komentarz
Podatek od nieruchomości ze względu na liczne odwołania do przepisów Prawa budowlanego jest niezwykle skomplikowany. W tym miejscu warto zauważyć, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazują jednoznacznie, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlegają między innymi budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pod warunkiem, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyłają wprost do regulacji Prawa budowlanego. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 1245/05), wynika, że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych gałęzi prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach (gałęziach) albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych. Z kolei w sytuacji, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcie prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w innych przepisach prawa wówczas – co do zasady – definicja ta odnosi się również do stosowania prawa podatkowego.
Zestawienie art. 3 pkt 1 i pkt 5 P.b. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca dokonał generalnego rozróżnienia obiektów budowlanych na dwie kategorie, a mianowicie na „obiekty budowlane” oraz „tymczasowe obiekty budowlane”. Czynnikiem różnicującym te dwie kategorie pojęć jest między innymi sposób związania obiektu z gruntem, który zajmuje. „Obiekty budowlane”, w tym oczywiście budowle, są trwale powiązane z gruntem, a „tymczasowe obiekty budowlane” cechy tej nie posiadają. Jest to celowy i logiczny zabieg redakcyjny ustawodawcy. Z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej obydwa określenia mają charakter definicji legalnych, zakresowych i zupełnych w tym sensie, że wyliczenia dokonane przez normodawcę mają charakter zamknięty. W przeciwnym razie przy redakcji przepisu posłużono by się zwrotami: „w szczególności” albo „zwłaszcza”. Jak powszechnie wiadomo tak doktryna, jak i orzecznictwo wyklucza odejście od definicji legalnej, szczególnie na gruncie prawa karnego i podatkowego.
Tym samym NSA powinien uznać, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył zakresy pojęciowe określeń „obiekty budowlane” i „tymczasowe obiekty budowlane”. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) pojęcie „budowli” oznacza więc tylko obiekt budowlany trwale związany z gruntem (art. 3 pkt 3 P.b.) i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Określenie to pozostaje w opozycji do znaczenia pojęcia „tymczasowego obiektu budowlanego”. Jego cechą jest brak trwałego powiązania z gruntem, jak również tymczasowy charakter, (art. 3 pkt 5 P.b.). Tym samym tymczasowy obiekt budowlany nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Natomiast NSA w analizowanej uchwale zdaje się nie zauważać, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia od siebie pojęcia „budowli” oraz „tymczasowego obiektu budowlanego”. Uchwała NSA przeczy tym samym podstawowym regułom wykładni przepisów prawa podatkowego. Mając jednak na uwadze praktyczne znaczenie uchwał NSA, przedmiotowe orzeczenie umożliwi organom podatkowym pobieranie podatku od nieruchomości od różnej kategorii przenośnych obiektów, co niewątpliwie nie było cele ustawodawcy. Jednocześnie NSA wskazał, że każdy przypadek tymczasowego obiektu budowlanego należy analizować odrębnie odnośnie jego cech technicznych, które mogą przesądzać o posiadaniu przez tymczasowy obiekt budowlany cech budowli. Mając na uwadze niejednoznaczność orzeczenia NSA doprowadzi ono tylko do eskalacji sporów w zakresie opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych. Organy podatkowe, zachęcone orzeczeniem NSA będą dążyły do opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych, natomiast podatnicy będą podnosili argument, że dany obiekt nie posiada cech budowli.
