Pytanie prawne oraz stanowisko składu powiększonego NSA
Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił się o podjęcie w składzie siedmiu sędziów NSA uchwały wyjaśniającej, czy postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia ta powoduje rozbieżności w stanowiskach zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i NSA. Cześć składów orzekających stoi bowiem na stanowisku, iż postanowienie takie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Wyłączenie możliwości zaskarżenia może bowiem nasuwać wątpliwości, skoro postanowienie to stanowi wiążący warunek decyzji organu podatkowego. Zgodnie z odmiennym poglądem, również licznie prezentowanym w orzecznictwie, powyższe postanowienie nie podlega zaskarżeniu. Nie przysługuje bowiem od niego zażalenie, nie można go także uznać za postanowienie kończące postępowanie w sprawie lub rozstrzygające sprawę co do istoty. Trzeci nurt orzecznictwa przyjmuje, iż postanowienie wydawane na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie jest zaskarżalne do sądu administracyjnego, lecz podlega jego kontroli w ramach badania legalności rozstrzygnięć organu podatkowego.

NSA podzielił ostatni z powyższych poglądów. Uznał, iż postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie ulgi podatkowej wydawane na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, gdyż nie spełnia warunków określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a². Nie jest to bowiem postanowienie kończące postępowanie w sprawie ani też rozstrzygające sprawę co do istoty. Jednocześnie NSA uznał, że pomimo braku zaskarżalności takiego postanowienia, Sąd ma możliwość dokonania oceny jego zgodności z prawem w ramach postępowania wszczętego skargą na ostateczną decyzję organu podatkowego wydaną w sprawie ulgi podatkowej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a.”

Komentarz
Zagadnienie rozstrzygnięte w prezentowanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA jest istotne dla tych podatników, który w toku prowadzonej działalności lub wykonywania obowiązków zawodowych zmuszeni są do zwracania się do organów podatkowych z wnioskami o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Mowa tutaj nie tylko o umorzeniu zaległości podatkowych, lecz również – na co chętniej wyrażają zgodę organy podatkowe – o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty oraz o odroczeniu terminu płatności podatku. Zakres zastosowania przyjętej przez NSA wykładni jest więc szeroki. Jego ograniczeniem jest jednak charakter zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego formułowany jest wniosek o udzielenie ulgi. Musi to być bowiem podatek stanowiący dochód jednostek samorządu terytorialnego, a więc m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, podatek od czynności cywilnoprawnych czy też podatek od spadków i darowizn.

Kwestia zakresu sądowoadministracyjnej kontroli postanowień wydawanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, jak i zakres związania organów podatkowych tym stanowiskiem były na przełomie lat źródłem szeregu wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poszczególne stanowiska zostały szczegółowo opisane w treści uchwały, stąd nie ma potrzeby w tym miejscu ich ponownie przytaczać. Warto jednak odnotować, iż dominujący jak dotychczas pogląd, zgodnie z którym postanowienie wydawane na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie jest zaskarżalne do sądu, powodował znaczne osłabienie sytuacji podatników, w sposób istotny ograniczając zakres przysługujących im praw. Sądy przyjmowały bowiem jednocześnie, iż organy podatkowe rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi podatkowej są związane stanowiskiem jednostki samorządu terytorialnego, przy czym uchylały się od oceny zgodności z prawem wydanego przez te jednostki postanowienia. Oznaczało to w konsekwencji, iż podatnicy z jednej strony nie mieli możliwości zakwestionowania niekorzystnego dla nich postanowienia jednostki samorządu terytorialnego, a z drugiej strony postanowienie to stanowiło podstawę decyzji podatkowej, która z reguły automatycznie powielała stanowisko zajęte w tym postanowieniu.

Przyjęta przez NSA koncepcja wyjaśnia powyższą kwestię w sposób niewątpliwie korzystny dla podatników. W uchwale wyraźnie wskazano bowiem, że legalność postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego podlega kontroli sądu administracyjnego w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego rozstrzygającego w sposób władczy wniosek o udzielenie ulgi. Oznacza to więc, że sąd zobowiązany jest zbadać m.in. czy postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego zostało wydane z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy, czy odnosi się one do wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz zawiera uzasadnienie, z którego w sposób jasny i przekonywujący dla strony wynikają przesłanki, którymi kierował się organ podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie. Jeżeli więc decyzja organu podatkowego zostanie wydana na podstawie wadliwie wydanego postanowienia jednostki samorządu terytorialnego (a więc z naruszeniem m.in. ww. zasad), to pomimo związania treścią ww. postanowienia decyzja taka będzie mogła zostać przez sąd uchylona.

Stanowisko przyjęte przez NSA zapewnia ponadto realizację zasady szybkości postępowania oraz postępowanie to upraszcza. Jeżeli bowiem NSA opowiedziałby się za możliwością samoistnego zaskarżania do sądu administracyjnego postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, powodowałoby to istotne przedłużenie postępowania w sprawie o okres – co najmniej – rozpatrzenia takiej skargi przez WSA (a więc ok. 6 miesięcy). Przyjęte przez NSA stanowisko prowadzi również do tego, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi staje się prostsze oraz – co istotne dla podatników – tańsze. Wyklucza ono bowiem konieczność uiszczania dodatkowych kosztów sądowych związanych m.in. z wpisem od skargi.

Treść uchwały NSA należy zatem uznać za krok naprzód w zakresie ochrony praw podatników w postępowaniu podatkowym. Trzeba mieć tylko nadzieję, że ochrona taka będzie także zapewniana przez organy podatkowe poprzez wnikliwe rozpatrywanie wniosków o udzielenie ulg podatkowych, a nie kierowanie się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa.