Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytając, czy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w miejsce listu przewozowego CMR może stosować inne dokumenty potwierdzające tę transakcję. W ocenie podatnika przepisy u.p.t.u.¹ nie precyzują formy dokumentów, które mogłyby potwierdzać fakt dokonania wywozu towarów w ramach WDT. Istotne jest jedynie to, czy dokumenty te rzeczywiście potwierdzają fakt dokonania dostawy w sposób niebudzący wątpliwości, tj. stanowią dowód w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u.

Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Ich zdaniem podmiot dokonujący WDT stosując stawkę VAT 0% powinien bezsprzecznie okazać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a w sytuacji, gdy te dokumenty nie potwierdzają w sposób oczywisty ww. transakcji, to wtedy dla udowodnienia zaistnienie danej dostawy podatnik powinien przedstawić dodatkowe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Ustawodawca nie dopuścił natomiast alternatywnego stosowania dokumentów wskazanych w ww. przepisach.

Innego zdania był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdzając, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. powinien mieć prawo do zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w celu skorzystania za stawki 0% VAT przy WDT.

Rozpatrując skargę kasacyjną od wspomnianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA pytanie dotyczące tego, jakie dokumenty powinny być w posiadaniu podatnika i potwierdzać fakt wywozu towarów i ich dostarczenia w innym państwie członkowskim, aby podatnik był uprawniony do zastosowania do takiej dostawy 0% stawki VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stanął na stanowisku, iż dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnego, co oznacza, iż podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tym przepisem – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub też innymi dowodami, określonymi w art. 180 Ordynacji podatkowej.

Teza
W omawianej uchwale NSA sformułował następującą tezę:
„W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Komentarz
Kwestia dokumentów, których posiadanie przez podatnika jest konieczne do skorzystania z 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była jak dotychczas przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. Zarysowały się w nim dwa zasadnicze stanowiska, które zostały trafnie przedstawione w pytaniu prawnym skierowanym do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu NSA w niniejszej sprawie.

Zgodnie z pierwszym ze stanowisk – podzielonym co do zasady w omawianej uchwale – do udokumentowania WDT nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego. Taki pogląd wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 1210/07; NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 roku, sygn. akt I FSK 611/07 czy też NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1388/08.

Drugi z poglądów skłaniał się natomiast ku uznaniu, iż katalog dokumentów potwierdzających dokonanie WDT jest zamknięty, bowiem tylko podstawowe dokumenty mogą potwierdzić dokonanie takiej dostawy i w konsekwencji uzasadniać zastosowanie stawki w wysokości 0%. Pozostałe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. mają charakter dokumentów wzmacniających dowody podstawowe, na które podatnik może powołać się jedynie w razie powzięcia przez organ pewnych wątpliwości co do dokonania WDT. Tak właśnie uznał m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 686/06; WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 259/06 czy też NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 roku, sygn. akt I FSK 1301/08.

W prezentowanej uchwale NSA opowiedział się za stanowiskiem korzystniejszym dla podatników. Uznał, iż zasadniczym warunkiem zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT przy WDT jest wykazanie przez niego, za pomocą dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 11 jak też i innych dokumentów, iż towar faktycznie został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy podkreślić, iż stanowisko NSA zapewnia realizację zasady neutralności VAT dla podatników oraz wpisuje się w tym zakresie w linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z wyroków ETS w sprawach C-409/04 Teleos oraz C-146/05 Albert Collee wynika bowiem, iż zastosowanie zwolnienia z VAT przy WDT (w Polsce 0% stawki podatku)  uzależnione jest przede wszystkim od faktycznego dostarczenia towaru do nabywcy w innym państwie członkowskim, a nie od rodzaju dokumentów, którymi dysponuje podatnik w celu potwierdzenia tej okoliczności. Innymi słowy, jeżeli fakt dokonania WDT nie budzi wątpliwości, organy podatkowe nie mogą uzależniać zastosowania przez podatnika 0% stawki VAT wyłącznie od przedłożenia przez niego ściśle określonych dokumentów.

Praktycznym skutkiem omawianej uchwały będzie niewątpliwie to, iż podatnicy będą mogli swobodnie dokumentować WDT dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. jak i innymi dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu towaru, bez większych obaw, iż działanie to zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe. W takim przypadku bowiem wynik ewentualnego sporu z organami przed sądem administracyjnym – właśnie z uwagi na prezentowaną uchwałę – wydaje się być przesądzony.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)