Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT uznając, iż niezasadnie refakturował on na rzecz leasingobiorców koszty ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z podatku. W ocenie organów refakturowana kwota kosztów ubezpieczenia pozostawała w bezpośrednim związku z przedmiotem umów leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.¹ i powinna zostać opodatkowana według tej samej stawki, co usługa podstawowa.

Stanowisko organów podzielił WSA we Wrocławiu. Sąd wskazał, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W konsekwencji kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi podatnik jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. W przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej.

Rozpoznający skargę kasacyjną podatnika NSA uznał, iż w sprawie zachodzi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i przedstawił składowi powiększonemu następujące pytanie: „czy w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu?”

Odpowiadając na postawione pytanie NSA w składzie 7 sędziów wskazał, że clou rozpatrywanej sprawy stanowi zagadnienie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – kwota należna z tytułu sprzedaży, w szczególności w zdaniu trzecim tego przepisu (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy) obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono. W ocenie NSA przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia VAT na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron umowy leasingu. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. W ocenie Sądu za ujęciem kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także orzecznictwo ETS w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych. W konsekwencji NSA uznał, że koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowią element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu, a zatem powinny być wliczane do podstawy opodatkowania i opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Teza
NSA podjął uchwałę w następującym brzmieniu:
„W świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.”

Komentarz
Prezentowana uchwała NSA rozstrzyga zagadnienie sposobu traktowania na gruncie VAT kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które są refakturowane na leasingobiorców. Kwestia ta od dłuższego czasu stanowiła przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz powodowała spory podatników z organami podatkowymi.

W powyższym zakresie zarysowały się dwa zasadnicze poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1022/09 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 roku, sygn. akt I SA/Wr 1637/09, świadczenie usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu stanowi jedną kompleksową usługę. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania oprócz wartości leasingu należy doliczyć również koszty ubezpieczenia i do tak ujętej całości świadczenia zastosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej – usługi leasingu. W podobnym tonie wypowiadają się także organy podatkowe.

Z drugiej jednak strony, część sądów prezentuje pogląd odmienny, zgodnie z którym usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od leasingu, a zatem nie ma podstaw do wliczania należności z tytułu ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Takie stanowisko wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1888/09, w którym wskazał dodatkowo, iż usługa ubezpieczenia nie może być uznana za świadczenie służące wyłącznie możliwości skorzystania z usługi leasingu. Możliwe jest bowiem zawarcie umowy leasingu bez obowiązku poniesienia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę.

NSA opowiedział się za pierwszym z powyższych poglądów uznając, że usługa leasingu oraz usługa ubezpieczenia stanowią świadczenie złożone przy czym ubezpieczenie stanowi świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, którym jest usługa leasingu. To doprowadziło Sąd do wniosku, iż do świadczenia takiego należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą świadczeniu głównemu. NSA uznał także, iż art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi prawidłową implementację postanowień dyrektyw wspólnotowych w zakresie VAT, pomimo tego, iż w przepisach u.p.t.u. nie zapisano w sposób jednoznaczny – tak jak uczyniono to na gruncie wspólnotowym – że podstawa opodatkowania obejmuje także dodatkowe koszty takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Konsekwencją stanowiska zajętego przez NSA w prezentowanej uchwale będzie konieczność zmiany praktyki refakturowania kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców. Obecnie podmioty prowadzące działalność leasingową zobowiązane będą bowiem do uwzględniania wartości ubezpieczenia w podstawie opodatkowania i stosowanie do całości świadczenia stawki właściwej dla leasingu. Co więcej, zobowiązani oni będą także do skorygowania wcześniejszych rozliczeń, w których refakturowali usługi ubezpieczenia jako zwolnione z VAT. Wiązać się to będzie natomiast z dodatkowymi kosztami, gdyż od wartości ubezpieczenia podatnicy ci zobowiązani będą odprowadzić należy VAT, natomiast z cywilnoprawnego punktu widzenia, kwot tych nie będą w stanie „odzyskać” od swoich klientów.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm)