Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik wskazał, że przekazuje swoim pracownikom nieodpłatnie produkty spożywcze z przeznaczeniem do spożycia ich w trakcie pracy. W ocenie podatnika takie przekazanie nie polega opodatkowaniu VAT. Nie dochodzi bowiem do przekazania pracownikom prawa do rozporządzania tymi produktami jak właściciel. Podatnik pozostawia do dyspozycji pracowników artykuły spożywcze nie dając im jednak swobody co do miejsca jak i czasu konsumpcji, która odbywa się w zakładzie pracy w godzinach pracy. Nie można więc twierdzić, że spożycie tych produktów stanowi zużycie na cele osobiste pracowników.

Argumentacji podatnika nie podzieliły organy podatkowe, które uznały, iż w opisanym przypadku dochodziło do przekazania władztwa nad artykułami żywnościowymi na rzecz pracowników. Wymóg spożycia produktów w czasie pracy nie powoduje natomiast, iż pracownicy nie mogą rozporządzać nimi jak właściciele. Ponadto zużycie produktów przez pracowników nie pozostaje w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i stanowi zużycie na cele osobiste pracowników. W konsekwencji podlega ono opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.¹

Pogląd ten zaakceptował WSA w Łodzi oraz – na skutek wniesienia przez podatnika skargi kasacyjnej – również NSA. NSA wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają takie przekazania lub zużycie towarów, których celem jest inny zamiar niż związany z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za takie uważa się w szczególności przekazania towarów na cele osobiste pracowników. Jednocześnie przekazania, których celem są potrzeby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał, aby przekazywanie artykułów spożywczych pracownikom związane było z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa pracy lub umów. W związku z tym brak było podstaw do uznania, iż przekazania takie pozostawały w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i nie były wyrazem realizacji osobistego celu pracowników. Sąd dodał także, iż rozgraniczenie potrzeb pracowniczych na te, które pracodawca jest zobowiązany zaspokoić oraz na potrzeby osobiste pracowników powinno być dokonywane na podstawie przepisów prawa pracy.

Teza
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Dostarczanie pracownikom przez pracodawcę produktów spożywczych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla podatnika z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA stanął na stanowisku, iż o tym, czy przekazanie przez pracodawcę produktów spożywczych pracownikom stanowi przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w konsekwencji czego stanowi ono dostawę towarów opodatkowaną VAT, przesądzają przepisy prawa pracy. Tym samym jeżeli obowiązek przekazania określonego rodzaju towarów lub zapewnienia pracownikom określonego rodzaju świadczeń wynika z przepisów prawa pracy, to świadczenia takie powinno się traktować jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli natomiast przekazanie stanowi przejaw inicjatywy samego pracodawcy i nie jest związane z realizacją określonego prawem obowiązku, przekazania takiego nie można uznać za związane z przedsiębiorstwem podatnika.

Wydaje się, iż stanowisko zajęte przez NSA jest zbyt rygorystyczne. Należy bowiem podkreślić, iż przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący podstawę rozstrzygnięcia Sądu, nie odwołuje się w żadnym swoim fragmencie do przepisów prawa pracy. Przepis ten stwierdza natomiast, iż przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…). Tak więc przesłanką konieczną do uznania przekazania towarów – na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – za opodatkowaną dostawę towarów jest przede wszystkim wykazanie, iż przekazanie to nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Możliwość odwołania się w tym zakresie do przepisów prawa pracy oraz ustanowienia na podstawie tych przepisów dodatkowych warunków nie wynika natomiast ani z treści cyt. przepisu, nie znajduje także potwierdzenia w przepisach Dyrektywy 112.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy prawa podatkowego rządzą się daleko idącą autonomią w stosunku do pozostałych gałęzi prawa. Skutkiem tego jest m.in. konieczność interpretowania użytych w nich pojęć i zwrotów niezależnie od znaczenia nadanego im w ramach innych gałęzi prawa. Szczególnie istotne jest to w przypadku podatku VAT, który podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Na konieczność interpretowania poszczególnych elementów konstrukcyjnych VAT w sposób jednolity w całej Wspólnocie z pominięciem przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich wielokrotnie zwracał uwagę również ETS.

W związku z powyższym wydaje się, iż można postawić tezę – odmienną niż sformułowana przez NSA – że ocena, czy dane przekazanie np. produktów spożywczych na rzecz pracowników związane jest z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem powinna być każdorazowo dokonywana na podstawie okoliczności danej sprawy i nie jest możliwe w tym zakresie przyjmowanie żadnych odgórnych założeń, również związanych z określonymi obowiązkami pracodawcy wynikającymi z przepisów prawa pracy. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy pracodawca przekazuje określone produkty spożywcze swoim pracownikom z własnej inicjatywy, a udostępnienie im tych produktów wywiera korzystny wpływ na jakość świadczonej przez nich pracy, co w konsekwencji przekłada się także na większe zyski pracodawcy. Takiego przekazania nie sposób natomiast uznać za niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Należy także wspomnieć, iż podobna kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia ETS. Mianowicie w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. C-371/01 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S przeciwko Skatteministeriet (Dania) ETS wyraził pogląd, iż w okolicznościach tamtej sprawy (wydawanie posiłków kontrahentom oraz pracownikom w ramach spotkań promujących produkty spółki) „zapewnianie posiłków przez pracodawcę swym pracownikom nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa. Osobista korzyść jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. (…) Szczególny sposób, w jaki przedsiębiorstwo jest zorganizowane stanowi wskazówkę, że świadczenia polegające na nieodpłatnym wydawaniu posiłków pracownikom nie są wykonywane w celach innych niż związane z jego działalnością.”  Również więc i z tego orzeczenia ETS wypływa wniosek, iż przy interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie należy odwoływać się do przepisów prawa pracy, lecz przede wszystkim konieczne jest dokonanie oceny – na podstawie wszystkich okoliczności sprawy – czy określone przekazanie towarów pracownikom ma związek z przedsiębiorstwem podatnika.