Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
W wyniku kontroli podatkowej organy określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Materialno-prawną podstawą decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.¹

Podatnik nie zgodził się z argumentacją organów. Wskazał, że dokonał aktu staranności w zakresie ustaleń, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT. Wielokrotnie miał bowiem możliwość dokonywania wglądu w kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz w deklaracje VAT swojego kontrahenta posiadające pieczątki urzędu skarbowego. Wiarygodność kontrahenta nie budziła jego wątpliwości. Ponadto  podatnik stwierdził, że w świetle art. 96 ust. 13 u.p.t.u. to na organach podatkowych, a nie na podatniku spoczywa obowiązek potwierdzenia rejestracji dla potrzeb VAT.

WSA w Warszawie nie uwzględnił argumentacji prezentowanej przez podatnika. Podzielił natomiast stanowisko organów, iż kontrahent podatnika był podmiotem nieistniejącym, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatek naliczony zawarty w wystawionych przez niego fakturach nie podlegał odliczeniu. Sąd zaznaczył także, iż podatnik mógł podjąć czynności, o których mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., tj. wystąpić do organów podatkowych w celu potwierdzenia zarejestrowania dla potrzeb VAT jego kontrahenta. Nie uczynił tego jednak, natomiast podjęte środki weryfikujące okazały się niewystarczające.

Podobne stanowisko zajął także NSA. Zdaniem NSA każdy podatnik ma prawo wyboru co do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., które ma na celu ochronę interesów podatników. Jeżeli natomiast podatnik nie skorzysta z tego uprawnienia, godzi się na podjęcie wynikającego z tego ryzyka, w tym z możliwością, iż kontrahent w rzeczywistości okaże się podmiotem nierzetelnym bądź nieistniejącym.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W celu weryfikacji wiarygodności kontrahenta podatnik może zwrócić się do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. o potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT. Jeżeli tego nie uczyni będzie go obciążać ryzyko ewentualnych nierzetelności w działaniu kontrahenta.”

Komentarz
Prezentowany wyrok w sposób dobitny wskazuje, jak ważne na gruncie VAT jest dokonanie przez podatnika prawidłowej weryfikacji kontrahentów, z którymi dokonuje on transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił w nim znaczenie uprawnienia określonego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., którym jest prawo podatników do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego.

Należy podkreślić, iż przepisy u.p.t.u. nie wykluczają weryfikacji wiarygodności kontrahentów w innym trybie niż wynikający z ww. przepisu. Podatnicy mogą więc dokonać takie weryfikacji w dowolny sposób, również poprzez zobowiązanie kontrahenta do przedłożenia kopii odpowiednich dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji VAT. Jak jednak widać na gruncie niniejszej sprawy ten sposób weryfikacji może okazać się niewystarczający z punktu widzenia ochrony interesów podatnika. Z reguły bowiem kontrahent będzie w stanie przedłożyć potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT wystawione jakiś czas temu, a takie potwierdzenie z istoty rzeczy nie będzie w stanie potwierdzić, iż w momencie dokonywania transakcji jest on w dalszym ciągu podatnikiem. Również kopie składanych deklaracji podatkowych za okresy wcześniejsze nie potwierdzają ze 100% pewnością tej okoliczności. Najbezpieczniejszym sposobem weryfikacji wydaje się więc być tryb określony w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., dzięki któremu podatnik jest w stanie uzyskać aktualne informacje odnośnie swojego kontrahenta.

Co istotne, nieprawidłowa weryfikacja kontrahenta może oznaczać dla podatnika daleko idące skutki. W przypadku bowiem, gdyby okazało się, iż w istocie kontrahent jest podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych zastosowanie tego przepisu jest niezależne od tego, czy podatnik wiedział o braku rejestracji kontrahenta. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 litego 2009 roku nr IPPP2/443-1757/08-3/KK Minister Finansów uznał, iż „przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury VAT. Dlatego też ustawodawca dał możliwość weryfikacji kontrahentów postanawiając w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., iż na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.” Mniej rygorystyczne konsekwencje w powyższym zakresie można natomiast wyprowadzić z orzecznictwa Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, który uznaje, iż skutki niedopełnienia określonych wymogów związanych z rozliczaniem VAT powinno uzależniać się od dobrej lub złej wiary podatnika. Tym samym nieprawidłowości czy też oszukańcze działanie kontrahenta, jeżeli podatnik o tym nie wiedział i nie mógł wiedzieć, nie powinny powodować dla tego podatnika negatywnych konsekwencji na gruncie VAT. W tym tonie ETS wypowiedział się m.in. w wyroku w sprawie C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel czy też C-271/06 Netto Supermarkt.

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, iż wymogi bezpieczeństwa transakcji gospodarczych powodują, że w każdym przypadku podatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Jeżeli tego zaniecha powinien liczyć się z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych dla niego konsekwencji na gruncie VAT. Jednym z najbezpieczniejszych sposobów wspomnianej weryfikacji jest natomiast tryb określony w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)