Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy orzekły o odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu VAT, w ramach których uwzględniły także nałożone na tę spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wskazały, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, nie wystąpiły także żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem się przez prezesa zarządu z odpowiedzialności. Uzasadniając odpowiedzialność z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego stwierdziły natomiast, iż posiada ono wszelkie cechy podatku i jako takie stanowi przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższego poglądu nie podzielił jednak WSA w Olsztynie uchylając wydaną w sprawie decyzję. Stanowisko to podtrzymał także NSA, który uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09, w której uznano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie stanowi podatku, gdyż ma sankcyjny, represyjny charakter. Pogląd taki wyraził ponadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. C-502/07 uznając, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną. W konsekwencji – zdaniem NSA – nie podlega ona przeniesieniu na członka zarządu w ramach odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Należność taka podlega natomiast egzekucji administracyjnej, tak więc Państwo ma zapewnioną możliwość jej wyegzekwowania od podmiotu zobowiązanego do zapłaty. Skuteczność tej egzekucji zależy od szybkości i efektywności działań podejmowanych w tym zakresie przez organy administracji.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Niezapłacone w terminie płatności dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki.”

Komentarz
Orzeczenie NSA stanowi przykład nowo kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, zgodnie z którą odpowiedzialność ta nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Stanowisko sądów znajduje oparcie w powołanej w omawianym wyroku uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r. I FPS 2/09. Biorąc pod uwagę fakt, iż przypadki odstąpienia przez sądy administracyjne od stanowiska wyrażonego w uchwałach NSA należą do zdecydowanej rzadkości należy spodziewać się, iż prezentowany pogląd zostanie w judykaturze zaakceptowany.

Prezentowane stanowisko NSA wywiódł nie tylko w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz  przepisy o VAT w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (z okresu, w którym przepisy te obowiązywały). Pogląd ten sformułowany został bowiem w znacznej mierze z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-502/07. W wyroku tym ETS uznał, że  wspólny system VAT nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak „dodatkowe zobowiązanie podatkowe” przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u.¹ Skoro zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi sankcję administracyjną, to nie może być uznane za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, których zakres przedmiotowy ogranicza się właśnie do zobowiązań podatkowych.

Co ciekawe brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za dodatkowe zobowiązanie spółki w VAT stanowi w pewnym sensie również konsekwencję stanowiska prezentowanego przez organy skarbowe. Uzasadniając zgodność nałożenia sankcji VAT z prawem wspólnotowym z reguły powoływały się one właśnie na fakt, iż sankcja taka nie jest podatkiem, a w związku z czym Państwo Członkowskie jest uprawnione do jej wprowadzenia bez konieczności przestrzegania w tym zakresie przepisów Dyrektyw. Naturalną więc konsekwencją takiego stanowiska powinno być również odstępowanie od obejmowania zakresem odpowiedzialności członków zarządu za nałożoną w ten sposób sankcję. Organy podatkowe jednak takiego poglądu – jak widać na przykładzie omawianej sprawy – nie podzielają. W zależności od przedmiotu postępowania potrafią odpowiednio dostosować swoje stanowisko, tak aby w jak największym stopniu obciążyć odpowiedzialnością podatników.

Co prawda przepisy umożliwiające nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT zostały już uchylone, jednakże w tych przypadkach, w których zobowiązania takie zostały już ustalone, w dalszym ciągu organy przenoszą odpowiedzialność na członków zarządu. Jak widać po lekturze omawianego wyroku, takie postępowanie jest niezasadne i może zostać skutecznie zakwestionowane przez sądem.