Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik zadał pytanie, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przymusowego wykupu akcji na podstawie art. 418 Kodeksu spółek handlowych powstaje obowiązek podatkowy po stronie nabywcy akcji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie podatnika czynność taka nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku.

Stanowisko podatnika zakwestionowały organy podatkowe, które uznały, iż przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Pogląd prezentowany przez organy nie znalazł jednakże akceptacji zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wskazał, że art. 1 u.p.c.c. ¹  ustanawia zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Jedną z tych czynności, wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., jest umowa sprzedaży. Sąd kasacyjny odróżnił jednakże umowę sprzedaży (uregulowaną w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego) od transakcji przymusowego wykupu akcji dokonywanej na podstawie art. 418 Kodeksu spółek handlowych. Druga z tych czynności nie posiada, zdaniem Sądu, zasadniczych cech umowy sprzedaży, w konsekwencji czego nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przymusowy wykup akcji przeprowadzany na podstawie art. 418 Kodeksu spółek handlowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcji takiej nie można bowiem uznać za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.”

Komentarz
W prezentowanym orzeczeniu NSA w trafny sposób dokonał rozróżnienia cywilnoprawnej umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego od stanowiącego instytucję prawa handlowego przymusowego wykupu akcji, którego podstawy zawarto w art. 418 Kodeksu spółek handlowych. Instytucje te – czego nie zauważają organy skarbowe – znacznie się od siebie różnią. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, odpłatny, wzajemny i zobowiązujący. Przymusowy wykup akcji takich cech nie posiada. Podstawą prawną tej transakcji jest art. 418 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Do przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji nie jest konieczne złożenie przez akcjonariuszy mniejszościowych oświadczenia woli o zawarciu umowy. Wykup taki realizowany jest bowiem na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, często wbrew woli akcjonariuszy mniejszościowych. Również cena wykupu nie jest przedmiotem ustaleń pomiędzy stronami, lecz określana jest ona na podstawie wartości z rynku regulowanego lub opinii biegłego. Ponadto w wyniku procedury wykupu akcji nie dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy akcjonariuszami mniejszościowymi a akcjonariuszami, na rzecz których wykup ma miejsce.

Powyższe cechy – jak słusznie zauważył NSA – odróżniają transakcję przymusowego wykupu akcji od umowy sprzedaży. W konsekwencji nie jest możliwe opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje jako przedmiot opodatkowania umowę sprzedaży. Przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie, że przepis powyższy stanowi podstawę prawną opodatkowania przymusowego wykupu akcji stanowiłoby wyraz niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni prawa podatkowego oraz stosowania analogii. Stanowiłoby także naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Wszystkie zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego powinny być uregulowane w ustawie podatkowej i niedopuszczalne jest ich wywodzenie z brzmienia innych przepisów prawa – w szczególności przepisów regulujących inną jego gałąź.

Prezentowany wyrok NSA w sposób korzystny dla podatników rozstrzyga omawianą kwestię. Stwarza jednocześnie możliwość wystąpienia przez tych z podatników, którzy uiścili PCC z tytułu przymusowego wykupu akcji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym kontekście należy jednak zaznaczyć, iż pomimo jednoznacznego stanowiska NSA w omawianej materii organy podatkowe nadal orzekają w sposób odmienny (przykładowo za opodatkowaniem PCC przymusowego wykupu akcji opowiedział się ostatnio Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. nr IPPB2/436-426/09-4/AF). Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy więc liczyć się z ryzykiem, iż sprawa znajdzie ostatecznie swój finał w sądzie.