Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zajmuje się sprzedażą wyrobów medycznych. Ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne sprzedawanego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowanie niezbędna jest również instalacja (montaż) oraz konieczność dostosowania pomieszczeń użytkownika, zgodnie z wymogami producenta oraz przepisami regulującymi bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Podatnik zamierza oferować kontrahentom zarówno dostawę sprzętu medycznego jak też niezbędne do jego prawidłowego zamontowania usługi montażowe. W tym stanie faktycznym podatnik zapytał, czy do całości tak ujętego świadczenia może zastosować obniżoną stawkę VAT¹ właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego. W jego ocenie odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że obniżoną stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.² w zw. z poz. 106³ załącznika nr 3 do tej ustawy objęta jest wyłącznie dostawa wyrobów medycznych. Natomiast wykonywane jednocześnie usługi budowlane, jako nieobjęte zakresem zastosowania obniżonej stawki podatku, podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W ocenie Ministra oferowanie dodatkowych usług budowlanych wraz z dostawą urządzenia nie zmienia istoty tych świadczeń i nie pozwala na uznanie, że dostawa nabiera jednolitego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa (dostawa sprzętu), będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej (budowlane), ustalając właściwą stawkę VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Powyższy wyrok został uchylony przez NSA. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd odwołał się do orzecznictwa ETS dotyczącego problematyki świadczeń złożonych stwierdzając jednocześnie, że zawarte w nim tezy powinny być każdorazowo odnoszone do stanu faktycznego konkretnej sprawy. W ocenie NSA dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez podatnika prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Przedmiotowa dostawa i świadczone usługi nie są bowiem tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. NSA zgodził się z poglądem, że dostawa sprzętu i jego montaż mogą podlegać opodatkowaniu jedną stawką podatku. Uznawanie jednak, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie infrastruktury budowlanej pomieszczenia, w którym następnie zamontowany zostanie dany sprzęt, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Tak szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Dostawa sprzętu medycznego i jednoczesne wykonanie prac adaptacyjnych przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.”

Komentarz
W dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych kwestia zasad opodatkowania dostawy sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i budowlanym przystosowaniem pomieszczeń nie była traktowana jednolicie. Za odrębnym opodatkowaniem takich świadczeń opowiedział się m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 września 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 550/10. W przeważającej mierze jednak Sądy dopuszczały możliwość opodatkowania wskazanych świadczeń jedną stawką podatku właściwą dla świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1803/09 oraz z dnia 13 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2128/10).

W prezentowanym wyroku NSA po części zakwestionował wskazane wyżej korzystne dla podatników poglądy Sądów. Co istotne jednak, NSA rozróżnił dokonanie przez podatnika dostawy urządzenia wraz z jego montażem od czynności dokonania takiej dostawy wraz z budowlanym przystosowaniem pomieszczenia, w którym ma ono zostać umieszczone. W pierwszym przypadku Sąd dopuścił traktowanie wskazanych świadczeń jako jednego świadczenia o kompleksowym charakterze opodatkowanego stawką właściwą dla świadczenia podstawowego. W drugim przypadku natomiast, tam gdzie wraz z dostawą podatnik świadczy usługi budowlane a nie montażowe, NSA opowiedział się za odrębnym traktowaniem tych czynności i stosowaniem do każdej z nich właściwej dla niej stawki podatku.

Omawiany wyrok jest kolejnym dowodem na to, że zagadnienie świadczeń złożonych w dalszym ciągu jest przedmiotem szeregu wątpliwości interpretacyjnych. Dokonując kwalifikacji takich świadczeń z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT podatnicy powinni zatem działać bardzo ostrożnie. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości sugerowane jest potwierdzenie prawidłowości przyjętej kwalifikacji w drodze urzędowej interpretacji.

1) od 1 stycznia 2011 roku stawka ta wynosi 8% – art. 146a pkt 2 u.p.t.u.
2) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
3) Obecnie poz. 105