Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik zadał pytanie, czy fakturę VAT, o której mowa w art. 108 u.p.t.u.¹  dokumentującą zarówno czynność nieistniejącą jak i transakcję prawidłową, należy rozliczyć w deklaracji podatkowej VAT-7 czy poza tą deklaracją.  Zdaniem strony nie można wyłączyć pustej pozycji faktury z ewidencji, aby rozliczyć ją odrębnym trybem poza deklaracją podatkową pomimo, że dokumentuje czynność nieistniejącą.

Pogląd podatnika został zakwestionowany przez organy podatkowe, które uznały, że rozliczenie „pustych faktur”, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powinno nastąpić poza deklaracją podatkową. Ustawodawca nie zobowiązał bowiem podmiotów wystawiających takie faktury do ich ujęcia w odpowiednich rozliczeniach, lecz wyłącznie do zapłaty wykazanego w nich podatku.

Stanowisko organów potwierdziły zarówno WSA jak i NSA. Zdaniem sądu kasacyjnego przepisy art. 103 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. (dotyczące zapłaty podatku oraz zasad składania deklaracji) tworzą procedurę, która dotyczy podatników, obejmuje kwoty podatku VAT oraz wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. W oparciu o te przepisy podatnik rozlicza się z urzędem skarbowym z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Inne założenia wynikają natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który w odróżnieniu od przepisów wymienionych wcześniej ma przede wszystkim sankcyjny charakter. W ocenie NSA tak naprawdę, pomimo użycia w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. sformułowania „kwota podatku”, nie reguluje on kwestii związanych z podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wystawienie faktury dokumentującej czynność, która de facto nie miała miejsca nie ma związku ze zdarzeniem, które generuje obowiązek zapłaty VAT. Co więcej sama kwota wykazana na takiej fakturze nie stanowi także kwoty podatku. Tym samym brak jest podstaw do skorzystania z procedury zastrzeżonej dla rozliczania VAT i wykazania ww. kwoty w składanej okresowo deklaracji podatkowej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Kwoty wykazane w tzw. „pustych fakturach” lub fakturach wystawionych błędnie, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie mogą być rozliczane w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7.”

Komentarz
Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten wprowadza obowiązek zapłaty podatku przez każdego (nie tylko podatnika VAT), kto wystawi fakturę wykazując w niej kwotę VAT. Ma on więc zastosowanie m.in. w przypadku, gdy fakturę wystawi osoba niebędąca podatnikiem VAT jak i wtedy, gdy faktura dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (pusta faktura). Każdorazowo podmiot ją wystawiający zobowiązany jest do zapłaty wykazanego w ten sposób podatku. Celem powyższego obowiązku jest przeciwdziałanie sytuacji, gdy podatek z nieprawidłowo wystawionej faktury nie zostanie zapłacony,  a jednocześnie odbiorca faktury dokona jego nieuprawnionego odliczenia.²

Pogląd wyrażony w omawianym wyroku NSA, iż kwoty wykazane w fakturach, o których mowa w art. 108 u.p.t.u. nie mogą być rozliczane w składanych przez podatnika deklaracjach nie jest odosobniony. W podobnym tonie sądy administracyjne wypowiadały się już wcześniej (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1337/06 oraz wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07), jednolicie przyjmując, iż podatek wykazany na fakturach, do których odnosi się art. 108 ust.  1 u.p.t.u. nie jest elementem rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Zapłata tego podatku powinna jednakże nastąpić na zasadach ogólnych, a więc w terminach wskazanych w art. 103 u.p.t.u.

Należy wskazać, iż stanowisko polskich sądów administracyjnych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78 – C-80 ETS uznał, że kwota wykazana omyłkowo na fakturach dokumentujących czynności, które nie podlegają opodatkowaniu nie może być uznana za VAT. Naturalną konsekwencją tego poglądu jest więc brak możliwości rozliczenia takiej kwoty w deklaracji podatkowej.

Zastosowanie wskazanych poglądów orzecznictwa do sytuacji faktycznej przedstawionej przez podatnika w rozpatrywanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż w części, w której wystawiona przez niego faktura nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej czynności, nie może ona stanowić elementu rozliczenia w deklaracji podatkowej. Wykazane w niej kwoty podatku powinny być jednak uregulowane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 103 u.p.t.u., czyli do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu wystawienia faktury. W pozostałej zaś części, tj. w zakresie dokumentującym faktycznie wykonane czynności opodatkowane, fakturę taką podatnik powinien ująć w ramach kwot wykazywanych w sporządzonej przez niego deklaracji podatkowej.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Należy pamiętać, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.