Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Składając wniosek o interpretację podatnik wyjaśnił, że przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Podpisał z przewoźnikiem odpowiednią umowę ustalając, że opłata za usługę będzie określana w formie ryczałtu bez względu na ilość przewożonych osób. Podatnik nie jest w stanie ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników w związku z tym, iż nie wie którzy z nich korzystają z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie. W związku z takim stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy świadczenie na rzecz pracowników usług bezpłatnego transportu powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu na podstawie art. 12 u.p.d.o.f.  W ocenie podatnika otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę indywidualną umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu.

Pogląd powyższy został zakwestionowany przez organy skarbowe, zdaniem których umożliwienie pracownikom korzystania z bezpłatnego transportu do miejsca pracy stanowi dla tego pracownika nieodpłatne świadczenie, którego wartość na podstawie art. 12 u.p.d.o.f. powinna być wliczana do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego. Ustalenie, którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie, przy znajomości kosztu poniesionego przez pracodawcę na rzecz przewoźnika umożliwi pracodawcy ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników.

Odmienne stanowisko zajęły natomiast zarówno WSA jak i NSA, przyznając rację podatnikowi. Zdaniem NSA z przepisów u.p.d.o.f. wynika, iż dla uznania wartości nieodpłatnych świadczeń za przychód konieczne jest faktyczne otrzymanie tych świadczeń, a nie tylko pozostawienie ich do dyspozycji podatnika. W przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdu do pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W związku z powyższym w sytuacji, gdy to pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy, a opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Ponoszenie przez pracodawcę zryczałtowanych opłat za dojazd pracowników do miejsca pracy w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie, którzy pracownicy i w jakim zakresie faktycznie skorzystali z tych usług powoduje, iż ich wartość nie stanowi przychodu pracowników opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Komentarz
Od pewnego czasu zaobserwować można zwiększone starania organów podatkowych w zakresie obejmowania podatkiem dochodowym różnego rodzaju bezpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń udostępnianych pracownikom przez pracodawcę. Stanowisko, iż świadczenia takie podlegają opodatkowaniu organy prezentują m.in. w odniesieniu do wykupywanych przez pracodawcę pakietów medycznych oraz organizowanego dla pracowników bezpłatnego transportu do miejsca pracy. Druga z tych sytuacji odnosi się do pracodawców, którzy aby ułatwić dojazd organizują swoim pracownikom darmowy transport. Zazwyczaj polega on na tym, iż z wyznaczonego miejsca o określonej godzinie pracownicy zabierani są przez wynajęty autokar i przewożeni do miejsca pracy. Nie wszyscy pracownicy z takiego transportu jednak korzystają.

Pogląd zaprezentowany w omawianym orzeczeniu całkowicie słusznie kwestionuje stanowisko zajmowane w podobnych sprawach przez organy podatkowe. Z przepisów u.p.d.o.f. wyraźnie wynika bowiem, iż przychodem jest wyłącznie wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnych świadczeń. Nie można więc zaakceptować poglądu, że przychodem pracownika jest wartość nieodpłatnego świadczenia postawionego do jego dyspozycji, gdy brak jest informacji o tym, czy rzeczywiście pracownik ten z udostępnionego mu świadczenia skorzystał. Zastosowanie metodologii ustalania przychodu uzyskiwanego przez poszczególnych pracowników proponowanej przez organy, tj. poprzez podzielenie ryczałtowej kwoty uiszczanej przez pracodawcę przez liczbę pracowników, prowadziłoby zapewne do sytuacji, gdy część osób zostałaby obciążona podatkiem z tytułu świadczeń, z których w rzeczywistości nie skorzystała. W konsekwencji stanowisko organów oznaczałoby, iż zarówno pracownik, który regularnie korzysta z darmowych przejazdów, jak i ten, który możliwości takiej nie wykorzystuje, obciążony jest podatkiem w takiej samej wysokości. Doszłoby zatem do rażącego naruszenia zasady równości wobec prawa, gdyż podatnicy znajdujący się w całkowicie odmiennej sytuacji faktycznej w zakresie opodatkowania traktowani byliby w dokładnie taki sam sposób.

Należy podkreślić, iż stanowisko zajęte przez NSA w prezentowanym wyroku znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy pracodawca nie jest w stanie dokładnie określić wartości nieodpłatnego świadczenia faktycznie otrzymanego przez pracownika (np. gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie koszt usługi transportowej ustalany jest ryczałtowo, a pracodawca nie wie, którzy pracownicy rzeczywiście z niej skorzystali). Jeżeli natomiast przyjęty przez niego sposób finansowania bezpłatnych dojazdów do pracy pozwala na ustalenie, w jakim zakresie poszczególni pracownicy skorzystali z tej możliwości (np. poprzez wręczanie chętnym pracownikom biletów miesięcznych, opłacanie konkretnym osobom kosztów taksówek) wartość tak otrzymanych świadczeń będzie stanowiła przychód, od kwoty którego pracodawca zobowiązany będzie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy.

Omawiany wyrok NSA nie jest jedynym orzeczeniem sądowym prezentującym w przedmiotowej kwestii stanowisko korzystne dla podatników. Podobnie orzekały także m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 459/09 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 56/09. Pomimo jednak jednoznacznych opinii sądownictwa organy skarbowe w dalszym ciągu sztywno trzymają się swojego stanowiska, o czym świadczy chociażby jedna z najświeższych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. nr IPPB4/415-761/09-2/JK2.

Konsekwencją omawianego tutaj wyroku NSA jest możliwość wystąpienia przez pracowników, którzy z tytułu udostępnienia im bezpłatnych przejazdów do pracy opłacanych przez pracodawcę w formie ryczałtu uiścili podatek dochodowy (w formie zaliczki pobranej przez pracodawcę), z wnioskiem o stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty. Może wiązać się to z koniecznością stoczenia sporu z organami podatkowymi, jednakże biorąc pod uwagę stanowisko NSA wynik tego sporu w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy uznać z dużym prawdopodobieństwem za przesądzony.