We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów (gruntów, budynków, praw wieczystego użytkowania) do używania na podstawie umów leasingu. Wraz z zawarciem umów leasingu podatnik zawiera z korzystającym również umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotu umowy na rzecz korzystającego, w której określa cenę przyszłej sprzedaży. Od momentu zawarcia umowy przedwstępnej do momentu realizacji tej sprzedaży może upłynąć kilka lat. W efekcie, ze względu na upływ czasu określona w umowie przedwstępnej cena w momencie realizacji sprzedaży może odbiegać od średnich cen stosowanych na rynku. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy przychód z tytułu sprzedaży może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży wynikającej z uprzednio zawartej umowy przedwstępnej, nawet jeśli w momencie faktycznej sprzedaży cena towarów kształtuje się na wyższym poziomie. W ocenie podatnika w powyższej sytuacji przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży (identyczna jak w umowie przedwstępnej) a organy podatkowe nie będą uprawnione do jej zweryfikowania na podstawie art. 14 u.p.d.o.p.1
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że fakt obciążenia danego towaru zobowiązaniem do jego sprzedaży po cenie określonej w umowie przedwstępnej nie ogranicza możliwości organu podatkowego do weryfikacji tej ceny. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie towarów. Ceną takiej transakcji jest cena sprzedaży a nie cena wynikająca z umowy przedwstępnej. Dla prawa podatkowego umowa przedwstępna nie powoduje żadnych skutków podatkowych, albowiem umowa ta jest tylko zobowiązaniem się stron do zawarcia umowy właściwej w przyszłości. Umowa taka jest neutralna podatkowo. Weryfikacji podlega zatem umowa sprzedaży i cena określona w tej umowie na dzień jej zawarcia. Jeżeli cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podejmuje czynności określone w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. i jest władny określić przychód podatnika z uwzględnieniem wartości rynkowej sprzedawanego towaru.
WSA w Warszawie podzielił argumentację Ministra Finansów. Sąd wyjaśnił, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do przyjęcia, iż każdorazowo wartość rynkowa towaru będącego przedmiotem obrotu w umowie zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej powinna odpowiadać cenie określonej w umowie przedwstępnej. Przyjęcie argumentacji podatnika i uznanie, że to wyłącznie cena sprzedaży danego towaru określona w umowie przedwstępnej stanowi w każdym wypadku jego wartość rynkową doprowadziłoby bowiem do zawężenia zakresu normy prawnej określonej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że w każdym wypadku, gdy została zawarta umowa przedwstępna, to cena towaru oznaczona w tej umowie stanowić będzie wyłączną podstawę ustalenia wartości tego towaru w przyszłości, z pominięciem jego faktycznej wartości rynkowej w momencie sprzedaży.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zawarta w umowie cena sprzedaży, nawet jeżeli wynika ona z zawartej wcześniej umowy przedwstępnej, może podlegać badaniu przez organy podatkowe w trybie art. 14 u.p.d.o.p. w celu ustalenia, czy odpowiada ona wartości rynkowej.”
Komentarz
Zawieranie umów przedwstępnych jest bardzo popularną formą kształtowania wzajemnych relacji przez podmioty obrotu handlowego. W umowach takich strony określają główne postanowienia przyszłych transakcji, często uzależniając ich wykonanie np. od spełnienia określonych warunków. W umowach takich określana jest również cena (wartość) przedmiotu umowy.
W prezentowanej sprawie pytanie podatnika dotyczyło tego, czy cena określona w umowie przedwstępnej, na podstawie której później zostanie dokonana rzeczywista transakcja, może zostać zakwestionowana przez organy podatkowe, jeżeli w momencie faktycznej sprzedaży cena przedmiotu umowy będzie odbiegała od ceny wskazanej w umowie przedwstępnej. Innymi słowy, czy w powyższej sytuacji organy podatkowe mogą określić podatnikowi przychód z uwzględnieniem wartości rynkowej towarów na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., z pominięciem ceny ustalonej w umowie przedwstępnej.
WSA w Warszawie przyjął, że cena wskazana w umowie przedwstępnej nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Są one zatem uprawnione do badania rzeczywistej ceny sprzedaży w trybie art. 14 u.p.d.o.p. jeżeli uznają, że cena przyjęta przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zdaniem Sądu, sam fakt ustalenia takiej ceny w umowie przedwstępnej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla znacznej dysproporcji tej ceny z wartością rynkową przedmiotu sprzedaży.
Należy pamiętać, na co zwrócił uwagę także WSA w Warszawie, iż to, czy cena sprzedaży określona w umowie odpowiada wartości rynkowej należy badać przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności danej transakcji. Ich kompleksowa analiza pozwoli bowiem na ocenę, czy ustalona przez strony cena jest ceną rynkową, ewentualnie, czy zachodzą przyczyny uzasadniające różnicę ceny podanej w umowie sprzedaży od ceny rynkowej, pozwalające na potraktowanie tej ceny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Nie wszyscy członkowie składu orzekającego podzielali stanowisko wyrażone w prezentowanym wyroku. Do wyroku zgłoszono jedno zdanie odrębne.
