Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o interpretację podatnik (spółka kapitałowa) wskazał, że w ramach prowadzonej działalności wytworzył oraz nabył znaki towarowe, na które uzyskał prawo ochronne. Podatnik rozważa, aby znaki towarowe wnieść aportem do spółki osobowej. Wartość aportów zostanie określona w umowie spółki osobowej w wysokości wartości rynkowej znaków towarowych z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu aportu spółka osobowa na podstawie umowy licencyjnej będzie obciążać poszczególne podmioty z grupy kapitałowej podatnika opłatami licencyjnymi skalkulowanymi na podstawie rzeczywistego korzystania za znaków towarowych. Podatnik zapytał m.in. o to, w jakiej wysokości dla celów amortyzacji podatkowej znaki towarowe powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej. W ocenie podatnika dla potrzeba amortyzacji spółka osobowa będzie uprawniona do rozpoznania znaków towarowych w ich wartości wynikającej z umowy, nie wyższej od wartości rynkowej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Uznał m.in., iż z uwagi na brak odpowiednich regulacji w przepisach u.p.d.o.p.¹ spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wnoszącego aport, w szczególności w zakresie wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

WSA w Krakowie uchylił interpretacje Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w przepisach u.p.d.o.p. brak jest regulacji wprost normującej opisaną przez podatnika sytuację, tj. wniesienia aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy mowa jest bowiem wyłącznie o sytuacji, w której spółka kapitałowa wnosi aport do innej spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczna regulacja znajduje się w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć w tym przypadku obejmuje ona także aporty wniesione do spółek osobowych. W ocenie WSA brak ww. regulacji w przepisach u.p.d.o.p. stanowi lukę prawną, którą można wypełnić stosując analogię do art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następujące tezy:
„1. Ustalając wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej należy odpowiednio zastosować przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
2. Możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym nie jest bezwzględnie zakazana. W drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika.”

Komentarz
Prezentowany wyrok jest istotny dla podatników z dwóch zasadniczych względów. Z jednej strony przesądza on bowiem w jaki sposób należy ustalać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki osobowej, z drugiej zaś strony potwierdza możliwość stosowania w prawie podatkowym analogii na korzyść podatnika.

W zakresie pierwszego z powyższych zagadnień WSA uznał, iż określając wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, wartość tą należy przyjąć według wartości określonej przez podatnika na dzień wniesienia aportu, przy czym nie może ona przekraczać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Stanowisko Sądu jest o tyle istotne, iż sytuacja taka nie została bezpośrednio uregulowana w przepisach u.p.d.o.p., stąd też pogląd Sądu rozwiewa wątpliwości, które w praktyce mogą się pojawić w powyższym zakresie.

Jednocześnie zwraca uwagę argumentacja Sądu, iż zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatnika (wspólnika spółki osobowej) będącego osobą prawną i osobą fizyczną. Zróżnicowanie takie będzie natomiast sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Należy bowiem zauważyć, iż wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej (na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną nie będzie mogła być w taki sposób określona.

Merytoryczne stanowisko WSA nie przyjęłoby takiego kierunku, gdyby nie dokonane przez Sąd założenie, iż kwestia, z którą przyszło mu się zmierzyć jest przedmiotem luki prawnej. W celu jej usunięcia Sąd dopuścił możliwość zastosowania analogii do art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przy czym wyraźnie zaznaczył, iż analogię taką można stosować wyłącznie na korzyść podatnika.

Prezentowane orzeczenie nie jest jedynym, w którym sądy administracyjne dopuściły analogię w prawie podatkowym. Pogląd ten znalazł m.in. potwierdzenie także w orzecznictwie NSA. Wskazać tu można m.in. na wyrok NSA z dnia 24 października 2006 roku, sygn. akt I FSK 93/06, w którym Sąd ten wyraził następujący pogląd: „W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.”

Zarówno argumentacja zaprezentowana w omawianym wyroku WSA w Krakowie jak i ta, którą posłużył się NSA w ww. wyroku są dla podatników niezwykle istotne. Jakość polskiej legislacji – również w sprawach podatkowych – bardzo często pozostawia bowiem wiele do życzenia. Niejednokrotnie okazuje się, iż przepisy ustaw podatkowych nie zawierają wyczerpującego uregulowania konkretnej materii, co wiąże się z szeregiem wątpliwości po stronie podatników co do właściwego podatkowego rozliczenia przeprowadzanych transakcji handlowych jak też daje podstawy do formułowania przez organy podatkowe poglądów dowolnych, często niekorzystnych dla podatników.

Uwzględniając poglądy wyrażone przez Sądy – a więc stosując w odpowiednim zakresie analogię do innych przepisów danej ustawy podatkowej – podatnicy będą w stanie wyjaśnić powyższe wątpliwości, minimalizując w ten sposób ryzyko podatkowe.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)