Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik, rozliczając podatek od towarów i usług za październik 2005 r., uiścił na rachunek Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości w związku z jego przedwczesnym zadeklarowaniem. Skutkiem tego w listopadzie 2005 r. deklarowany podatek należny został zaniżony, a po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa. Wadliwe rozliczenia zostały ujawnione poprzez złożenie prawem wymaganych korekt deklaracji. Jako że powstała zaległość podatkowa poprzedzona została nienależną fiskusowi zawyżoną zapłatą podatku, faktycznie nadpłacona kwota została zaliczona zaskarżonym do sądu pierwszej instancji postanowieniem na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co zaaprobował sąd pierwszej instancji.

Stanowiska takiego, odwołującego się do literalnego zastosowania przepisów art. 52 §1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zaakcentował, że w sytuacji, jaka zaistniała w sprawie, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie zniosło się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie poniósł żadnego uszczerbku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chociaż problematyka powstawania nadpłat jak i zasad ich oprocentowania nie jest regulowana w przepisach prawa wspólnotowego to jednak do oceny sprawy zastosować należało zasadę ogólną prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności (współmierności). W jej świetle, skoro Skarb Państwa na skutek nieprawidłowego rozliczenia przez podatnika podatku nie poniósł uszczerbku, to brak jest podstaw do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej; zwłaszcza gdy uwzględnić, że dysponował on już materialnie należną kwotą.

Teza
W omawianym wyroku NSA sformułował następującą tezę:
„Zasada proporcjonalności sprzeciwia się temu, aby podatnika podatku od towarów i usług obciążać odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarb Państwa de facto dysponował już wcześniej należnościami z tytułu podatku.”

Komentarz
Prezentowany wyrok można w pewnym sensie uznać za historyczny, bowiem odnosi się do brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do końca 2008 r.. Tym niemniej stanowisku zaprezentowanemu w nim przez NSA można nadać bardziej generalny charakter, przydatny również w wielu sytuacjach występujących w obecnym stanie prawnym.

Omawiane orzeczenie oparte jest nie na literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, ale na jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jaką jest zasada proporcjonalności. Zasada ta wymaga, aby akty instytucji Wspólnoty oraz prawa krajowego nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań należy stosować środki najmniej uciążliwe. Z zasadą tą polscy podatnicy mogli się zapoznać przy lekturze uzasadnienia wyroku ETS z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, w którym to wyroku ETS uznał za naruszające tę zasadę polskie przepisy określające tryb zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, zwłaszcza konieczność wpłaty kaucji gwarancyjnej.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny dał pierwszeństwo zasadzie proporcjonalności, interpretując w jej duchu przepisy Ordynacji podatkowej, których wyraźne brzmienie wskazywało przecież na konieczność obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aczkolwiek przepisy obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy w art. 22 ust. 8 przyznały Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania VAT oraz unikania oszustw podatkowych, a także do korzystania z autonomii procesowej – to podejmowane przez te Państwa środki nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego osiągnięcia planowanego celu.

Przy lekturze omawianego wyroku zwraca uwagę to, że sprawując kontrolę legalności działań administracji publicznej Naczelny Sąd Administracyjny mocno zaakcentował fakt, iż kontrolę tę sprawuje w ramach wymiaru sprawiedliwości. Bo niewątpliwie wyrok ten jest wyrokiem sprawiedliwym.