Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że w 2007 roku połączył się z inną spółką. Połączenie to nastąpiło w drodze przeniesienia całego majątku spółki przejmowanej na podatnika w zamian za udziały, które podatnik wydał akcjonariuszom spółki przejmowanej. Zgromadzenie wspólników uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów z przeznaczeniem dla akcjonariuszy spółki przejmowanej. Od kwoty podwyższenia notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W tym samym dniu zgromadzenie wspólników podatnika uchwaliło jednak jednocześnie obniżenie kapitału zakładowego o kwotę nieznacznie przekraczającą tą, o którą wcześniej go podwyższono, poprzez umorzenie udziałów odpowiadających wartości majątku spółki przejmowanej. W ocenie podatnika notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego było jedynie przejściowym etapem całego procesu łączenia spółek, natomiast efektem końcowym było obniżenie kapitału zakładowego podatnika. Fakt uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego pozostał więc bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem podatnika proces łączenia się spółek należy rozpatrywać całościowo, w szczególności bez znaczenia pozostaną poszczególne przejściowe etapy tego procesu, jeżeli zmierzają do osiągnięcia określonego efektu.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazały, że z akt rejestrowych podatnika wynika, że połączenie oraz podwyższenie kapitału zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy w jednym dniu, natomiast w tym samym dniu sąd odmówił rejestracji obniżenia kapitału zakładowego. Obniżenie to zostało zarejestrowane w terminie późniejszym, na podstawie kolejnej uchwały zgromadzenia wspólników. Wynika z tego, że do obniżenia kapitału zakładowego nie doszło w wyniku jednej czynności prawnej, w konsekwencji czego dokonane wcześniej podwyższenie kapitału stanowiło czynności opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

WSA w Warszawie uchylił decyzje organów podatkowych. Sąd uznał, że czynnością podlegającą prawnej ocenie z punktu widzenia podatkowego było w niniejszej sprawie połączenie spółek jako cały proces złożony z poszczególnych etapów, a nie jedynie jego fragment. Fragmentem czynności było podwyższenie kapitału zakładowego podatnika, które wynikało z przepisów kodeksu spółek handlowych dotyczących połączenia przez inkorporację. W ocenie Sądu dopiero zakończony proces łączenia spółek, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki przejmującej został obniżony, powinien podlegać ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Teza
Z uzasadnienia prezentowanego wyroku WSA wyprowadzić można następującą tezę:
„Jeżeli w wyniku połączenia spółek, kapitał zakładowy spółki przejmującej zostaje przejściowo podwyższony, a następnie podlega obniżeniu do kwoty niższej niż przed połączeniem, czynność taka – oceniana kompleksowo – nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.”

Komentarz
Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiążą powstanie obowiązku podatkowego m.in. z połączeniem spółek, którego efektem jest zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkowi podlegają umowy spółki oraz, zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego przepisu, zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl natomiast art. 1 ust. 3 pkt 3 za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie lub połączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W prezentowanym wyroku WSA w Warszawie zawarł cenne wskazówki odnośnie wykładni powyższych przepisów. Sąd uznał bowiem, iż czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego jest przede wszystkim czynność przekształcenia lub połączenia spółek. Jednocześnie niezwykle istotne jest zastrzeżenie dokonane przez Sąd, iż czynność taka – jako proces złożony – powinna być oceniana kompleksowo, a dla oceny zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinno się uwzględniać końcowy efekt takiego procesu.

W konsekwencji Sąd doszedł do słusznego wniosku, iż jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego jest jedynie jednym z elementów procesu połączenia spółek, a efektem końcowym jest faktyczne obniżenie tego kapitału lub pozostawienie go na poziomie sprzed połączenia, to taka czynność nie rodzi obowiązku podatkowego. Stanowisko Sądu jest o tyle istotne, iż podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku połączenia a następnie jego obniżenie poprzez umorzenie części udziałów jest efektem regulacji kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia spółek. Jako takie pozostaje więc w praktyce poza sferą decyzyjną podatnika, który określonych czynności musi dokonać.