Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem organów podatnik zaniżył przychody o wartość otrzymanego, częściowo odpłatnego świadczenia w postaci pełnienia funkcji członka zarządu oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą straty powstałej w wyniku kradzieży towarów handlowych. Uzasadniając stanowisko w drugiej z powyższych kwestii organy wskazały, iż podatnik nie dochował należytej staranności w zabezpieczeniu towarów i z tego względu nie jest uprawniony do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

WSA w Gdańsku oceniając zgodność z prawem wydanych w sprawie decyzji poczynił pewne ogólne rozważania dotyczące kwestii spornych w sprawie. Uznał m.in., iż kwalifikując wykonywanie przez wspólnika pracy lub usług na rzecz spółki w postaci pełnienia funkcji członka zarządu nie można zakładać, że spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.¹, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie dla pełniącego tę funkcję. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. Jedynie więc w przypadku, gdy funkcję członka zarządu spółki pełni nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie jej wspólnik, po stronie spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Ustosunkowując się do kwestii możliwości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wartości skradzionych mu towarów handlowych Sąd wskazał, że skoro strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, to będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. gdy nie mógł on przewidzieć powstania szkody ani też jej zapobiec. Zdaniem Sądu jeżeli wydatki związane z działaniami podatnika podejmowanymi w celu osiągnięcia przychodu można zaliczyć do kosztów ich uzyskania, to także straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży, które można zakwalifikować jako uboczny element działania podatnika dążącego do osiągnięcia przychodu, w zasadzie niemożliwe do uniknięcia mimo podejmowanych w tym zakresie różnych aktów staranności, także można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Charakter kosztowy mają jednak tylko te straty, które rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru.

Tezy
Na podstawie uzasadnienia prezentowanego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„1. Świadczenie otrzymane przez podatnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, w sytuacji gdy pełniący tę funkcję ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (dywidendę) nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy to świadczenie wzajemne ma taką samą, czy też zbliżoną wartość ekonomiczną.
2. Straty w środkach obrotowych poniesione przez podatnika na skutek kradzieży mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż nie powstały one z winy podatnika, tj. jako efekt jego niedbalstwa, naruszenia przepisów lub braku nadzoru. Są to więc straty powstałe zasadniczo na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy starannie i racjonalnie prowadzący swoje interesy.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku WSA poruszył dwie kwestie związane ze sposobem ustalania wysokości przychodów oraz kosztów podatkowych. Po pierwsze potwierdził stanowisko prezentowane dotychczas przez organy podatkowe, iż w przypadku, gdy członek zarządu pełni tę funkcję nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością nieodpowiadającą rzeczywistej wartości świadczenia, to z tego tytułu spółka powinna wykazać przychód. Taki pogląd został przedstawiony m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-60/07-4/AG oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 7 grudnia 2007 r. nr IBPB3/423-128/PC. Z punktu widzenia podatników istotnym stwierdzeniem Sądu jest natomiast to, iż w powyższej sytuacji przychód nie wystąpi, jeżeli osoba pełniąca funkcję członka zarządu jest jednocześnie wspólnikiem spółki. W takim bowiem przypadku swoistą formą odpłatności za wykonywaną przez nią pracę jest zysk, jaki potencjalnie osiągnie z tytułu bycia wspólnikiem (np. dywidenda). Pełniąc funkcję członka zarządu dana osoba jest bezpośrednio zainteresowana wykonywaniem tych czynności w jak najlepszy sposób, gdyż w konsekwencji może ona w przyszłości osiągnąć – w związku z posiadanymi udziałami – zysk.

Drugą z kwestii poruszonych przez Sąd jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z utratą przez podatnika towarów handlowych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności. Sąd dopuścił bowiem taką możliwość pod warunkiem jednak, iż nastąpiła ona bez winy podatnika. Podtrzymał zatem stanowisko prezentowane już wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, podobny pogląd został zawarty w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 23/07. W przypadku kradzieży towarów – tak jak w prezentowanej sprawie – która jest jednym z najczęstszych powodów utraty towarów handlowych, istotne jest więc wykazanie przez podatnika, że towary te były należycie zabezpieczone przed kradzieżą, lub że kradzież nastąpiłaby niezależnie od rodzaju zastosowanych zabezpieczeń.

Stanowisko zajęte przez Sąd – choć niewątpliwie korzystne dla podatników, gdyż nie wyklucza możliwości zaliczenia wartości utraconych towarów do kosztów podatkowych – wiąże się jednak z pewnym ryzykiem. Otóż chcąc dokonać zaliczenia takich kwot do kosztów uzyskania przychodów podatnicy będą zobowiązani do wykazania (w przypadku kontroli podatkowej), iż utrata nastąpiła bez ich winy. To pociąga natomiast za sobą konieczność zebrania i zabezpieczenia odpowiednich dowodów potwierdzających tę okoliczność. Warto jednak podjąć niezbędne kroki w celu zgromadzenia wystarczających dowodów potwierdzających brak winy podatnika/dochowanie należytej staranności, ponieważ pozwoli to na zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w danym okresie.