Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik spytał, czy nieodpłatne przekazanie towarów należących do majątku przedsiębiorstwa podatnika, na cele działań promocyjnych i marketingowych (a więc na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie podatnika brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT pozwala uznać, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku naliczonego od przekazywanych towarów. W konsekwencji, jeżeli przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie można uznać go za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów.

Pogląd ten nie znalazł akceptacji Ministra Finansów, który uznał, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

WSA w Warszawie podzielił jednak stanowisko prezentowane w powyższym zakresie przez podatnika. Wskazał, że z wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż za dostawę towarów uznać można wyłącznie nieodpłatne przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Zastosowanie w takiej sytuacji wykładni celowościowej wskazanych przepisów – tak jak czyni to Minister Finansów – prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania.

Sąd zwrócił także uwagę na fakt, iż aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT w zakresie nieodpłatnych przekazań stanowią przejaw nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych, zgodnie z którymi nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością powinny podlegać opodatkowaniu jeżeli wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nieprawidłowa implementacja nie może jednak – w ocenie Sądu – skutkować pominięciem brzmienia przepisów krajowych i nałożeniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie regulacji wspólnotowych.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT prowadzą do wniosku, iż nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu VAT.”

Komentarz
Prezentowany wyrok WSA w Warszawie potwierdza linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Linia ta została zapoczątkowana wyrokami NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07 oraz z dnia 28 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 743/07, oraz potwierdzona wyrokiem NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. W orzeczeniach tych NSA stwierdził brak obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Należy podkreślić, iż – jak słusznie zauważył WSA w omawianym orzeczeniu – polskie przepisy w zakresie nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z działalnością podatnika nie są zgodne z przepisami Dyrektywy 112 ², w myśl której przekazania takie podlegają opodatkowaniu. Powyższy fakt zasygnalizował także NSA w powołanym wcześniej wyroku z dnia 23 marca 2009 r., kiedy to w ustnych motywach uzasadnienia orzeczenia Sąd rozważał skierowanie w tym zakresie pisma sygnalizacyjnego do Ministra Finansów.

Powyższa niezgodność przepisów ustawy o VAT z prawem wspólnotowym – choć oczywista – nie może jednak stanowić podstawy do bezpośredniego stosowania w omawianym zakresie przepisów Dyrektywy 112. W odniesieniu do nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem przepisy polskie są bowiem korzystniejsze dla podatników niż regulacje wspólnotowe (nie przewidują opodatkowania takich czynności). Jak wynika natomiast z zasad prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwo członkowskie nie może powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektyw wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie wynikających z dyrektyw obowiązków, jeżeli obowiązki te nie zostały w sposób prawidłowy implementowane do krajowego porządku prawnego (tak ETS w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker oraz z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen).

W konsekwencji przyjętego przez sądy administracyjne poglądu podatnicy dokonujący nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem nie są zobowiązani do ich opodatkowania. Muszą się jednak liczyć z zakwestionowaniem takiego sposobu postępowania przez organy podatkowe, które pomimo jednolitego stanowiska judykatury konsekwentnie stoją na stanowisku, iż przekazania takie powinny podlegać opodatkowaniu (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. nr IPPP3/443-828/09-4/SM). Efekt batalii z organami jest jednak łatwy do przewidzenia i z dużym prawdopodobieństwem będzie on korzystny dla podatnika.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. NR 54, poz. 535 ze zm.)

2) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej