Podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za okresy od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. oraz o wypłatę odsetek od tej nadpłaty. Stwierdził, że na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej za okres luty – marzec 2007 roku, podatnik – kierując się stanowiskiem wyrażonym w tej decyzji – złożył korekty deklaracji za okres od czerwca 2004 r. do stycznia 2007 r. W wyniku tych korekt zapłacił wyższy podatek niż wykazał to pierwotnie. Decyzje organów za okres luty – marzec 2007 r. zostały następnie uchylone przez sąd administracyjny. Opierając się na tym wyroku podatnik ponownie złożył korekty deklaracji, w której wykazał rozliczenia w wysokości takiej jak wykazana pierwotnie. Na skutek tych korekt kwoty wpłacone wcześniej zostały wykazane jako nadpłata. Uzasadniając żądanie wypłaty odsetek podatnik stwierdził, że nadpłata powstała na skutek wydania przez organ decyzji za okres luty – marzec 2007 r., która okazała się niezgodna z prawem.
Organy podatkowe odmówiły wypłaty odsetek. Wskazały, iż zwrot nadpłaty na rzecz podatnika nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a więc zgodnie z art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast podatnikowi przysługiwałyby odsetki wówczas, gdyby zwrot nadpłaty nastąpił po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Stwierdziły ponadto, iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zamknięty katalog przypadków, w których podatnikom przysługują odsetki od nadpłaty podatku. Sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie nie zalicza się do tych przypadków.
Stanowisko organów podzielił WSA w Warszawie. Sąd uznał, że do powstania nadpłaty doszło na skutek działania podatnika, tj. złożenia przez niego deklaracji korygujących. Dalej uznał, że organy zwróciły nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, a zatem podatnikowi nie mogło zostać przyznane oprocentowanie. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje to, iż podatnik nadpłacił podatek sugerując się treścią decyzji za okresy luty – marzec 2007 r. Tego rodzaju przypadek nie został wymieniony jako podstawa do żądania odsetek od nadpłaty. Sąd zauważył, iż w stosunku do podatnika nie zostały wydane decyzje wymiarowe za okresy, w których powstała nadpłata podatku, a zatem nadpłacenie podatku należy traktować jako działanie podjęte przez podatnika na podstawie decyzji jego organu zarządzającego. Decyzje, którymi zasugerował się podatnik odnosiły się do okresu luty – marzec 2007 r. i nie dotyczyły okresu czerwiec 2004 – styczeń 2007 r. Nie można zatem twierdzić, że organ ponosi odpowiedzialność za zapłacenie przez podatnika za te okresy zobowiązań wyższych niż należne.
Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Nadpłacenie przez podatnika podatku w efekcie zasugerowania się stanowiskiem organu wyrażonym w stosunku do innego okresu rozliczeniowego nie stanowi podstawy do żądania wypłaty odsetek od nadpłaty, jeżeli później okaże się, że pierwotne stanowisko podatnika było prawidłowe.”
Komentarz
Prezentowany wyrok jest dobrym przykładem na to, iż nie zawsze sugerowanie się przez podatników stanowiskiem organów podatkowych stanowi skuteczne zabezpieczenie przed konsekwencjami dokonania nieprawidłowych rozliczeń. Zbytnia „ufność” poglądom organów może bowiem doprowadzić do sytuacji, w której podatnik zadeklaruje i uiści zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż należna, przy czym pozbawi się jednocześnie prawa do uzyskania oprocentowania tak powstałej nadpłaty podatku.
W omawianej sprawie podatnik – sugerując się właśnie poglądami organów podatkowych wyrażonymi w decyzjach odnoszących się do rozliczeń w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe – zdecydował się na skorygowanie deklaracji również za okresy wcześniejszej (za ponad 3 lata). W efekcie tej korekty wpłacił do urzędu skarbowego dodatkowe kwoty, przy czym – jak się później okazało- uczynił to niepotrzebnie, gdyż powołane stanowisko fiskusa okazało się błędne. Organy odmówiły oprocentowania nadpłaty wskazując, iż w danej sytuacji konieczność wypłaty takiego oprocentowania nie wynika z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej.
Ze stanowiskiem organów oraz w dalszej kolejności również ze stanowiskiem WSA należy się zgodzić. Sąd słusznie wskazał bowiem, iż wpłata wyższej kwoty podatku w wyniku akceptacji błędnego stanowiska fiskusa wyrażonego w decyzji odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego niż ten, którego dotyczyła wpłata, nie wypełnia znamion żadnej z sytuacji uzasadniającej przyznanie oprocentowania nadpłaty. Należy podkreślić – co słusznie zauważył także WSA – iż działanie podatnika w niniejszej sprawie było w gruncie rzeczy dobrowolne. Nie działał on bowiem w ramach wykonania wiążącej go decyzji podatkowej – za okres korekty decyzja taka nie została wydana. To podatnik podjął decyzję o dokonaniu korekty i to podatnik także ponosi ewentualne ryzyko z tym związane. W takich okolicznościach bez znaczenia pozostaje więc to, iż korekta deklaracji była zgodna ze stanowiskiem organów wyrażonym w stosunku do innych okresów rozliczeniowych.
Sytuacja podatnika byłaby inna, gdyby dokonał on nadpłaty w wyniku decyzji odnoszących się do okresu, za który nadpłata wystąpiła. W takim przypadku orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie stwierdza, iż jeżeli decyzja podatkowa zostanie uchylona, zmieniona lub stwierdzona zostanie jej nieważność, wówczas podatnik ma prawo do oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 613/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 868/07). Koniecznym warunkiem jest jednak, aby nadpłata oraz decyzja ją powodująca dotyczyły tego samego okresu rozliczeniowego. W sposób wyraźny zasugerował to WSA we Wrocławiu w drugim z powołanych wyżej wyroków, stwierdzając że „jeżeli podatnik, któremu organ podatkowy decyzją określił lub ustalił wysokość zobowiązania, dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z tej decyzji, a decyzja ta następnie zostaje oceniona jako wadliwa i wyeliminowana z obrotu prawnego, to słusznie ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje pobrania od podatnika podatku w zawyżonej wysokości powinien ponieść organ podatkowy.”
Prezentowane orzeczenie stanowi dla podatników cenną wskazówkę, iż dokonując dobrowolnych korekt rozliczeń podatkowych powinni liczyć się z poniesieniem wynikających z nich skutków. Jednym z tych skutków jest brak możliwości oprocentowania nadpłaty, która może być efektem takiej właśnie dobrowolnej korekty.
