Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że na mocy umowy z kontrahentem zobowiązał się do wniesienia określonych aktywów (grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów) jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej, której był jedynym udziałowcem, a następnie sprzedaży udziałów w tej spółce celowej na rzecz kontrahenta. W umowie przewidziano karę umowną w wysokości 10.000.000 EUR na wypadek niewykonania przez podatnika zobowiązań umownych. Po zawarciu umowy podatnik podjął decyzję o niewykonywaniu zobowiązań wynikających z umowy, gdyż wartość rynkowa ww. aktywów jest zdecydowanie wyższa od określonej w umowie ceny sprzedaży udziałów w spółce celowej. Podatnik spodziewa się, że przychody uzyskane w związku z samodzielnym wykorzystaniem tych aktywów będą znacząco wyższe od przychodu, który uzyskałby w wyniku wykonania zobowiązań z umowy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał pytanie, czy i w jakim momencie opisana kara umowna może zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu. W ocenie podatnika kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten, co do którego nie jest możliwe określenie długości okresu, którego dotyczy będzie potrącany w dacie poniesienia, tj. w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych podatnika.

Pogląd powyższy nie znalazł akceptacji Ministra Finansów, zdaniem którego zapłata kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie, wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla podatnika. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska organu. Sąd odnosząc się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sprawy zakwestionował pogląd Ministra Finansów jakoby odstąpienie od zawartej umowy nie było działaniem w celu zachowania źródła przychodów. Skoro bowiem na skutek odstąpienia od umowy podatnik zachowuje własność aktywów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiących źródło przychodów, to działanie takie ma na celu zachowanie tego źródła przychodów. Sąd zaznaczył ponadto, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia od umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Jeżeli więc w rozpatrywanej sprawie podatnik na podstawie analizy dokonanej w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze będzie dla niego wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej i ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej a następnie zbycie udziałów w tej spółce, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia takiego działania. W konsekwencji Sąd uznał, że kara umowna, w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów, może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.¹

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Kara umowna płacona w związku z odstąpieniem od umowy, w sytuacji, gdy odstąpienie takie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Komentarz
Możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów od dłuższego budziła i w dalszym ciągu budzi szereg wątpliwości. Wynikają one m.in. ze sposobu skonstruowania przepisów u.p.d.o.p. w tym zakresie, jak i z rozbieżnych poglądów wyrażanych na przestrzeni czasu przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wyłączenie ww. przepisem z kosztów uzyskania przychodów tylko pewnych rodzajów kar umownych powinno a contrario prowadzić do wniosku, iż pozostałe kary umowne mogą zostać zaliczone do kosztów na zasadach ogólnych, a więc przy założeniu, że są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organy podatkowe kwestionują jednak takie podejście, posługując się w tym zakresie argumentacją prezentowaną m.in. w wyroku NSA z dnia 14 października 1997 r. sygn. akt III SA 439/96, zgodnie z którą Skarb Państwa nie może ponosić odpowiedzialności w sferze podatkowej za skutki niewykonania zobowiązań cywilnoprawnych przez podmioty gospodarcze (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-398/09-5/JG).

W omawianym orzeczeniu WSA w Warszawie zasadnie zakwestionował takie podejście. Wskazana wyżej i stosowana przez organy argumentacja została bowiem wypracowana w okresie, w którym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymieniał jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Posługiwanie się nią w aktualnym stanie prawnym, z pominięciem literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (który za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), jest więc nieuprawnione. Podzielając pogląd WSA w Warszawie trzeba zauważyć, iż kara umowna poniesiona przez podatnika w związku z odstąpieniem od umowy, na mocy której miał on się wyzbyć aktywów generujących przychody, niewątpliwie może zostać uznana za koszt związany z zachowaniem źródła przychodów.

Wyrok WSA w Warszawie zapadł w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Podstawą rozstrzygnięcia był wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez podatnika oraz wskazane w nim poczynione przez podatnika założenia. Fakt ten został wyraźnie podkreślony przez Sąd, który pogląd swój zaprezentował właśnie w odniesieniu do tego stanu faktycznego, wyrażając jednocześnie bardziej generalną myśl, iż dokonując oceny kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawierania umowy, wypłatę odszkodowania, a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Z powyższego poglądu Sądu można wyprowadzić dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze, zasadność zaliczenia kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy powinna być każdorazowo oceniania na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy, w tym m.in. powodów odstąpienia przez podatnika od umowy. Po drugie, odstąpienie od umowy skutkujące koniecznością zapłaty kary umownej powinno być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. W konsekwencji nie jest możliwe dokonanie w tym zakresie generalnych założeń, a każdy przypadek należy rozpatrywać oddzielnie. Podatnicy zamierzający zaliczyć wypłacone kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodów powinni zatem być ostrożni, bowiem zmuszeni będą wykazać, iż odstąpienie takie miało racjonalne podstawy i z ekonomicznego punktu widzenia było uzasadnione.